III SA/Wa 2845/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia 2 lipca 2015 r. nr PE-OP.3120.472.2015.GWA BPE-2-OP/31101/1906/GW/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Prezydenta W. na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. F. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Prezydenta W. z wnioskiem z dnia 20 marca 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych zabudowanych, położonych na terenie W. Każda z przedmiotowych nieruchomości składa się z działek ewidencyjnych ujętych w jednej odpowiedniej księdze wieczystej. Na każdej z tych nieruchomości posadowionych jest wiele budynków. Skarżąca planuje ustanowienie odrębnej własności jednego lub więcej lokali, w co najmniej jednym z tych budynków, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). Skarżąca przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe zadała następujące pytanie: czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność jednego lub więcej lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa każdego z lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Skarżącej) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.o.l." - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych w danym budynku lokali będących własnością Skarżącej oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji ? Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność jednego lub więcej lokali spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Skarżącej), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Skarżącej oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r. Prezydent W. uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji wskazany organ podatkowy, powołując się na treść przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym w przypadku gdy wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zdaniem wskazanego organu, użycie w powołanym przepisie słowa "lokali" oznacza, iż zasada opodatkowania nieruchomości, opisana w tym przepisie, ma zastosowanie do dwóch lub więcej lokali, nie zaś do jednego lokalu. Z tego względu wobec faktu, iż wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczy ustanowienia w budynku odrębnej własności jednego lub więcej lokali, organ wydający przedmiotową interpretację stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione w jej wniosku uznać należy za nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Prezydent W. stwierdził w piśmie z dnia 21 sierpnia 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 24 września 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polegającą na uznaniu, że jednym z warunków zastosowania powołanego przepisu jest wyodrębnienie przynajmniej dwóch lokali w budynku, co doprowadziło do wydania obarczonej błędem interpretacji, 2) przepisów postępowania: - poprzez wydanie interpretacji po terminie przewidzianym na jej wydanie, tj. w sytuacji, w której obowiązywała interpretacja potwierdzająca stanowisko Skarżącej zgodnie z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", z pominięciem trybu przewidzianego w art. 14e § 1 i § 2 O.p., - art. 14c § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem uzasadnienia prawnego stanowiska organu, - art. 120 i art. 121 O.p., poprzez wydanie interpretacji niespójnej z innymi interpretacjami przepisów podatkowych, wydanych na rzecz Skarżącej w analogicznym stanie faktycznym. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w związku z faktem otrzymania przez Prezydenta m w dniu 23 marca 2015 r. jej wniosku o wydanie interpretacji należy przyjąć, iż przewidziany w art. 14d O.p. trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej upływał w dniu 24 czerwca 2015 r. Natomiast skutki braku wydania interpretacji indywidualnej w tym terminie (w tym również wydania interpretacji po tym terminie) ustawodawca uregulował w art. 14o § 1 O.p., który stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie przewidzianym w art. 14d O.p. uznaje się, iż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Skarżąca zauważyła też, że zgodnie z art. 14d w związku z art. 139 § 4 O.p. przyjmuje się, iż w przypadku gdy wniosek o wydanie interpretacji jest dotknięty brakami, które muszę zostać usunięte przez wnioskodawcę, trzymiesięczny termin przewidziany przez ustawodawcę ulega odpowiedniemu przedłużeniu. Natomiast na krótko przed upływem terminu na wydanie interpretacji organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia złożonego wniosku, poprzez doprecyzowanie, czy wniosek złożony przez Skarżącą dotyczy dwóch lub więcej lokali, czy też jednego lub więcej lokali w każdym z budynków. W przedmiotowej sprawie trudno jednak zdaniem Skarżącej dopatrzyć się podstaw do zaistnienia tychże wątpliwości organu, ponieważ w złożonym wniosku Skarżąca przedstawiła w sposób jasny i wyczerpujący zdarzenie przyszłe, którego dotyczył jej wniosek. Z wyraźnego opisu stanu faktycznego wynika wprost, że wniosek dotyczy jednego lub więcej lokali. Z treści wniosku nie sposób wyczytać informacji, iż mógłby on ograniczać się do sytuacji, w której wyodrębniono dwa lub więcej lokali. Sformułowanie "jeden lub więcej" wyraźnie wskazuje, że Skarżąca miała na myśli również sytuacje wyodrębnienia jednego lokalu lub ich większej ilości. W związku z powyższym Skarżąca wystosowała odpowiedź na powyższe wezwanie, w której podkreśliła, że tak jak wskazała w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan faktyczny obejmuje sytuację wyodrębnienia jednego lub więcej lokali. Ponadto o braku podstaw dla powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do stanu faktycznego świadczy w ocenie Skarżącej również fakt, że ostatecznie organ wydał interpretację w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego w jej wniosku. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że wystosowane do niej w trybie art. 169 § 1 O.p. wezwanie o doprecyzowanie wniosku było bezpodstawne. W konsekwencji oznacza to, że nie przedłużyło ono ustawowego terminu do wydania interpretacji indywidualnej i z dniem 25 czerwca 2015 r. została wydana w trybie art. 14o § 1 O.p. interpretacja potwierdzająca stanowisko Skarżącej w pełnym zakresie. Skarżąca wskazała również, że we wniosku o interpretację zapytała o sposób ustalenia powierzchni użytkowej budynków, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przypadku ustanowienia w budynkach odrębnej własności jednego lub więcej lokali. Natomiast organ w swojej interpretacji skupił się wyłącznie na stanie faktycznym, w którym Skarżąca wydzielać będzie tylko jeden lokal w danym budynku. W konsekwencji abstrahując nawet od poprawności stanowiska organu w tej kwestii, należy zauważyć, że organ pominął w tej sytuacji stan faktyczny zakładający wydzielenie większej ilości lokali. W wydanej przez organ interpretacji brak jest wyjaśnienia dlaczego uznał on, że dany przepis ma zastosowanie tylko do sytuacji, w których wyodrębniono więcej niż jeden lokal. Brak jest również odniesienia do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą. Ponadto, z uwagi na brak właściwego uzasadnienia stanowiska organu, można również zdaniem Skarżącej stwierdzić, że organ uchylił się od wydania interpretacji w prawidłowo wskazanym stanie faktycznym. Nawet gdyby przyjąć, że stanowisko organu odnośnie braku zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji wyodrębnienia tylko jednego lokalu jest prawidłowe (z czym Skarżąca się nie zgadza) wydana interpretacja powinna odnosić się zarówno dla stanu faktycznego, w którym wyodrębniono jeden lokal jak i do stanu faktycznego, w którym wyodrębniono więcej lokali. Skarżąca wskazała również, że stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji jest zupełnie odosobnione, gdyż Skarżąca otrzymała wcześniej szereg pozytywnych interpretacji wydanych przez inne organy potwierdzających zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. również w przypadku wyodrębnienia jednego lokalu. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ wydający zaskarżoną interpretację dokonał niedopuszczalnej zawężającej wykładni przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznając że obejmuje on wyłącznie stany faktyczne, w których ustanowiono własność dwóch lub więcej lokali. Jednakże zdaniem Skarżącej, stosowanie wykładni zawężającej w prawie podatkowym jest uzasadnione tylko w nielicznych przypadkach. Ma to miejsce w sytuacji gdy ustawodawca wprowadza do przepisów regulacje mające na celu stworzenie wyjątku (lex specialis) od zasad ogólnych (lex generalis). Gdyby jednakże uznać, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi wyjątek od reguły, to również zastosowanie wykładni zawężającej zastosowanie tego przepisu (do stanów faktycznych, w których występuje liczba mnoga) byłoby niedopuszczalne. Skarżąca zauważyła też, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w przypadku wyodrębnienia lokali zgodnie z przepisanymi ustawy o własności lokali. Jeśli zatem ustawodawca dopuszcza w przepisach ustawy o własności lokali ustanowienie odrębnej własności jednego lokalu w danym budynku, to nie ma podstaw aby na gruncie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stwierdzać, że wyodrębnienie lokali musi obejmować co najmniej dwa lokale. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem do niczym nieuzasadnionej niespójności systemu prawnego godząc w zasady wykładni celowościowej i funkcjonalnej. W piśmie z dnia 15 października 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Prezydent m. st. Waszawy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) dalej nadal w skrócie "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1p.p.s.a., który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a p.p.s.a., który stanowi, że: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sprowadzają się one do twierdzenia, że organ podatkowy wadliwie ocenił, iż w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wezwanie Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w konsekwencji czego usprawiedliwione było wydanie interpretacji indywidualnej po upływie 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Według art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ustawy. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy również zauważyć, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. W myśl art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.). Z prezentaty znajdującej się na wniosku skarżącej spółki wynika, iż wpłynął on do organu podatkowego w dniu 25 marca 2015 r. W rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 26 marca 2015 r. Pismem z dnia 15 czerwca 2015 r., doręczonym 18 czerwca 2015 r., organ wezwał Skarżącą do doprecyzowania stanu faktycznego, czy wniosek o interpretację dotyczy dwóch lub więcej lokali czy też jednego lub więcej lokali w każdym z budynków. Pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu do organu 29 czerwca 2015 r.) Skarżąca odpowiedziała na wezwanie organu, stwierdzając że wniosek dotyczy jednego lub więcej lokali i dziwi ją pytanie organu, bowiem we wniosku przedstawiła w sposób jasny i wyczerpujący zdarzenie przyszłe. Następnie w dniu 2 lipca 2015 r. organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że interpretacja indywidulana, która jest przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu została wydana z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej. Z wniosku złożonego w dniu 25 marca 2015 r. jednoznacznie wynika, że Skarżąca zamierza wyodrębnić jeden lub więcej lokali. W wykonaniu wezwania do uzupełnienia wniosku strona nie podała żadnych nowych informacji, które doprecyzowałby jej wniosek. Natomiast organ podatkowy wydał interpretację w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o jej wydanie. Przedstawione wyżej okoliczności prowadzą do konkluzji, iż wezwanie strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie miało podstaw. Wzywanie strony do uzupełninia wniosku w zakresie w jakim jest to niecelowe, zbędne nie może być traktowane jako termin dla dokonania określonych czynności, ani też okres opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wobec powyższego bezpodstawne zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 14h nie może być objęte art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 529/10, publ. http://orzecznia.nsa.gov.pl). Dodatkowo podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zastosował zabieg, którym naruszył przepis art. 14c § 1 O. p., a według którego interpretacja zawiera także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ oceniając stanowisko zaprezentowane we wniosku ograniczył się do zacytowania treści art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stwierdzenia, które Sąd dosłownie w tym miejscu przywołuje, a które brzmi: "Użycie w w/w przepisie słowa "lokali" oznacza, iż zasada opodatkowania nieruchomości, opisana w tym przepisie, ma zastosowanie do dwóch lub więcej lokali, nie zaś do jednego lokalu. Zatem wobec faktu, iż wniosek o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczy "(...) ustanowienia w budynku odrębnej własności jednego lub więcej lokali (...)", stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku uznać należy za nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym." Oceniając powyższą treść uzasadnienia interpretacji trzeba przede wszystkim zważyć, że samo wyliczenie i zacytowanie przepisów mających - zdaniem organu - zastosowanie w sprawie nie wyczerpuje obowiązku uzasadnienia interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14c § 1 O.p., a tym bardziej w rozumieniu § 2 tego artykułu. Wymóg prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej szczególnej doniosłości doznaje w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, który ma prawo wiedzieć dlaczego jego ocena nie została podzielona przez organ. Przepis art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, a wyrażona w nim zasada zaufania do organów podatkowych, to nie ustawowy postulat, lecz zasada postępowania przez pryzmat, której organ – w zakresie działania, które doprowadziło do wydania zaskarżonego aktu - jest poddawany ocenie. Jeżeli organ interpretacyjny ogranicza się do cytowania przepisów ustawowych i poglądu NSA wydanego na tle innych regulacji prawnych niż wskazane w wniosku o interpretację, to oczywiście narusza wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zupełnie niezrozumiała i wymykająca się spod kontroli legalności jest konstatacja organu, który po zacytowaniu treści art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdza, że "wobec faktu, iż wniosek o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczy "(...) ustanowienia w budynku odrębnej własności jednego lub więcej lokali (...)", stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku uznać należy za nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym." Ani zacytowanie przepisu, ani powyższe stwierdzenie nie stanowią wymaganego ustawą właściwego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a przez to także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 14 c § 2 O.p., a także art. 120 i art. 121 O.p. są uzasadnione. Nie mniej jednak należy stwierdzić, że skoro organ nie wydał interpretacji indywidulanej w terminie 3 miesięcy, zastosowanie znajdzie przepis art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wobec uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie rozpoznawanie, ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego staje się niecelowa. Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia przepisom regulującym zasady wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.