I FSK 529/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 412/09 w sprawie ze skargi T. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 412/09) w sprawie ze skargi T. R. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2009r. (nr ...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Skarżąca złożyła w dniu 18 grudnia 2008 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku – po przedstawieniu stanu faktycznego – zadała pytanie "czy pośrednictwo w obrocie nieruchomościami ze względu na prowizyjny system wynagradzania podlega art. 4 pkt 17a lit. a ustawy VAT z 1993 r., aktualnie art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT z 2004 r.), jak twierdziła skarżąca, czy art. 4 pkt 17a lit. c ustawy VAT z 1993 r., aktualnie art. 2 pkt 25 lit. b ustawy VAT z 2004 r., jak twierdził Pierwszy Urząd Skarbowy w L. ". W treści formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarte było oświadczenie, w którym skarżąca podała, że zapoznała się z treścią art. 233 § 1 Kodeksu karnego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania i że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. To oświadczenie zostało opatrzone czytelnym podpisem skarżącej. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną w dniu 25 marca 2009 r., która została doręczona skarżącej w dniu 30 marca 2009 r. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, świadczy usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, za które otrzymuje przyjęte w regionie stawki prowizyjne. Wskazał, że umowa pośrednictwa w obrocie nieruchomościami jest umową o podobnym charakterze do umowy zlecenia i stwierdził, że są spełnione przesłanki, od zaistnienia których ustawodawca uzależnił uznanie skarżącej za małego podatnika w rozumieniu art. 4 pkt 17a Iit. c ustawy VAT z 1993 r. i art. 2 pkt 25 lit. b ustawy VAT z 2004 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów. Podniosła, że interpretację indywidualną wydano na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej a nie art. 14e w związku z art. 140 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem art. 14d i w konsekwencji art. 14e Ordynacji podatkowej. Zarzuciła także naruszenie art. 4 pkt 17a ustawy VAT z 1993 r. przez błędną wykładnię, która doprowadziła do naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej oraz naruszenie art. 4 pkt 17a w związku z art. 4 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. przez błędną wykładnię. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 25 w związku z art. 8 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że ustawowy termin wydania interpretacji indywidualnej upłynął 18 marca 2009 r. Zarzuciła, że bezpodstawnie została wezwana przez Ministra Finansów do wskazania jakie czynności podjął właściwy urząd skarbowy w zakresie objętym wnioskiem. To wezwanie nie przedłużyło terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż nie było dokonane w warunkach art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał oświadczenie stosownie do art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, które odpowiadało stanowi rzeczywistemu. Argumentowała, że Minister Finansów nie dopełnił obowiązku z art. 140 § 1 - § 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i że w konsekwencji stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stało się wiążące. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylając zaskarżą interpretację, przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca we wniosku przedstawiła stan faktyczny i nie stwierdziła w nim, aby jego elementy stanowiły przedmiot postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego bądź aby sprawa w tym zakresie była rozstrzygnięta co do istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca wypełniła formularz wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który zawierał oświadczenie stosownie do art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, które zostało opatrzone czytelnym podpisem obejmującym imię i nazwisko. Według Sądu I instancji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegał uzupełnieniu w zakresie dotyczącym oświadczenia z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Oświadczenie skarżącej miało treść zgodną z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie spełniał wymogi określone przepisami prawa, co wykluczało odpowiednie zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji Minister Finansów nie miał w okolicznościach tej sprawy podstaw do odpowiedniego stosowania art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, w zakresie oświadczenia z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, które zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd I instancji wyraził pogląd, że bezpodstawne odpowiednie zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej nie jest objęte art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej i że okres realizacji wezwania nie wliczał się do ustawowego terminu wydania interpretacji indywidualnej, przewidzianego w art. 14d zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Według Sądu I instancji Minister Finansów pominął w swej argumentacji, że art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej znajduje odpowiednie zastosowanie do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Nie znajduje natomiast odpowiedniego zastosowania w sytuacji, w której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia wymogi określone przepisami prawa, w tym zawiera oświadczenie przewidziane w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. W rezultacie Sąd I instancji przyjął, że nie został zachowany przez Ministra Finansów ustawowy termin wydania interpretacji indywidualnej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez skarżącą w dniu 18 grudnia 2008 r., zaś interpretacja indywidualna została wydana dnia 25 marca 2009 r. i nie spełniała ustawowego wymogu z art. 14d zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Niezachowanie ustawowego terminu wydania interpretacji indywidualnej spowodowało – jak podkreślił Sąd I instancji – że w tej sprawie spór o interpretację materialnego prawa podatkowego pozostawał poza zakresem sądowej kontroli legalności. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe przyjęcie, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego, nie ma zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów podkreślił między innymi, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że nie było w tej sprawie podstaw do odpowiedniego zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do oświadczenia wskazanego w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż powzięto wątpliwości co do prawdziwości oświadczenia złożonego przez skarżącą. Wyjaśnił, że działając w celu uzupełnienia oświadczenia, wezwano skarżącą ponownie do złożenia oświadczenia i że ta czynność była działaniem na jej korzyść, gdyż dawała możliwość uniknięcia odpowiedzialności karnej. Pełnomocnik Ministra Finansów podkreślił, że wezwanie do ponownego złożenia oświadczenia było działaniem mającym na celu ochronę interesów wnioskodawcy i że w wezwaniu wyraźnie wskazano, że czas pomiędzy nadaniem wezwania do złożenia oświadczenia a jego złożeniem nie jest wliczany do terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, mając na uwadze treść art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, należało przyjąć, że interpretacja została wydana w terminie, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Ministra Finansów kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie. W punkcie wyjścia trzeba odnotować, że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art.174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na zarzucie naruszenia prawa, poprzez wadliwe przyjęcie, że w postępowaniu o wydanie interpretacji materialnego prawa podatkowego nie ma zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwaga ta jest istotna, gdyż stosownie do art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa. Przystępując w tych warunkach do oceny zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, tj. wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeba przede wszystkim podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, przyjął w uzasadnieniu, że nie wydano jej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej (nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku) i że wobec tego zastosowanie znajdował art. 14o Ordynacji podatkowej, tj. że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd ten wyraził także istotny dla sprawy pogląd, że bezpodstawne zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej nie może być objęte art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną nie postawił zarzutów naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej oraz art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powołaną wyżej zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjnym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, nie mogło być poddane ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor "nie zgadzał się, że interpretacja podatkowa została wydana po terminie wskazanym w art. 14d Ordynacji podatkowej", to jednak trzeba zaznaczyć, że elementem, który wyznacza granice środka odwoławczego są zarzuty skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej służy natomiast przedstawieniu argumentacji, która przemawia za oceną, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są trafne. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną, może poruszać się tylko w ramach przytoczonych zarzutów, wyjaśnionych w uzasadnieniu, gdyż ten element skargi należy traktować jako całość (por. m.in. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. II GSK 313/09, zbiór Lex nr 323453, z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt I OSK 1058/06, zbiór Lex nr 323453 oraz z dnia 21 maja 2010 r. II FSK 153/09, zbiór Lex nr 595812). W podstawie skargi kasacyjnej Minister Finansów, powołując się – jak już wyżej powiedziano – na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wadliwe przyjęcie, że w postępowaniu o wydanie interpretacji materialnego prawa podatkowego nie ma zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając na uboczu to, że art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania, a nie przepisem prawa materialnego, podkreślić trzeba, że nie sposób dopatrzeć się takiego stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził wyłącznie, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie było podstaw do odpowiedniego zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w odniesieniu do żądania od skarżącej ponownego złożenia oświadczenia, o którym jest mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, skoro już takie oświadczenie skarżąca złożyła wnosząc o wydanie interpretacji. W rezultacie – jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – bezpodstawne zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej nie może być objęte art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy Sąd I instancji przyjął, że okres spowodowany bezpodstawnym wezwaniem do złożenia oświadczenia z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej nie może być wliczany do ustawowego terminu wydania interpretacji indywidualnej, przewidzianego w art. 14d zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Trafność tego poglądu nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Z tych przyczyn, tj. przytoczenia poglądu, którego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyraził oraz z uwagi na trafność stanowiska co bezpodstawnego zastosowania przez Ministra Finansów art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można uznać aby skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na treści art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.