I FSK 524/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1359/16 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1359/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – T. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie Skarżąca podała, że Gmina Miejska K. ("Gmina"), której jest jednoosobową spółką akcyjną, zamierza na podstawie stosownej umowy powierzyć jej realizację projektu polegającego na przygotowaniu oraz realizacji we własnym imieniu przez Skarżącą przedsięwzięcia inwestycyjnego obejmującego budowę T. i utrzymanie wybudowanej infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, obejmującym również jej odtworzenie, w okresie do 31 grudnia 2042 r. Realizacja inwestycji nastąpi ze środków własnych Skarżącej. Świadczenie przez nią usług na rzecz Gminy będzie się odbywało z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku realizacji tej inwestycji, który zgodnie z zasadami prawa cywilnego stanowić będzie własność Gminy, ale cały czas będzie pozostawał w dyspozycji Skarżącej, która dodatkowo będzie miała wobec Gminy stosowne roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na wytworzenie tego majątku. Infrastruktura drogowa będzie stanowić środek trwały Skarżącej. Aktywa te będą podlegały amortyzacji jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Skarżącej będzie przysługiwać od Gminy miesięczne wynagrodzenie w zamian za świadczone na jej rzecz, od daty oddania T. do użytku, usługi o charakterze użyteczności publicznej równoznaczne z zadaniami własnymi Gminy. Wynagrodzenie to będzie kalkulowane jako równowartość planowanych kosztów pieniężnych związanych z utrzymaniem wytworzonej drogi i kosztów funkcjonowania Skarżącej. W ocenie Skarżącej, zważywszy na jej status podatnika podatku od towarów i usług, przyszłe świadczenie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz wykorzystywanie w tym celu majątku, którym (nie będąc jego właścicielem w rozumieniu prawa cywilnego) będzie dysponowała jak właściciel, to w takim zakresie, w jakim nabyte przez Skarżącą w trakcie budowy towary, materiały i usługi będą wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, w tym świadczenia powyższych usług na rzecz Gminy po zakończeniu inwestycji, Skarżąca będzie miała prawo odliczenia naliczonego podatku od towaru i usług od należnego, na zasadach wynikających z art. 86 i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". czyli na bieżąco lub w następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 19) oraz będzie mogła ubiegać się o zwrot różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). 1.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe. 1.3. WSA podzielił powyższą ocenę. Zgodził się z organem interpretacyjnym, że skoro Skarżąca będzie świadczyła na rzecz Gminy usługi, których cena zostanie skalkulowana wyłącznie w oparciu o koszty związane z utrzymaniem wytworzonej drogi i koszty funkcjonowania Skarżącej, a tym samym cena nie będzie obejmowała kosztów budowy, to Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, o której mowa we wniosku. Jeżeli jednak wśród tzw. wydatków związanych z funkcjonowaniem Skarżącej będą takie, które mimo, że są nabywane obecnie, to jednak po 2020 r. (zakończenie budowy) będą służyły również sprzedaży opodatkowanej, to od tej grupy wydatków Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia w takiej części, w jakiej będą służyć sprzedaży opodatkowanej. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła: 2.1.1. naruszenie przepisów prawa materialnego – w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a to art. 86 ust. 1 i art. 87 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zgodne z prawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, zgodnie z którym pomniejszać podatek należny może wyłącznie podatek naliczony wynikający z takich zakupów, których wartość staje się następnie wprost elementem kalkulacyjnym ceny sprzedawanych towarów lub usług opodatkowanych podatkiem należnym; 2.1.2. naruszenie przepisów o postępowaniu, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., a to: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów prawa materialnego w zakresie powołanym w punkcie powyższym, tj. art. 86 ust 1 i art. 87 u.p.t.u., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, – art. 151 P.p.s.a. przez jego nieuzasadnione zastosowanie i odmowę uwzględnienia skargi Skarżącej mimo, że istniały do tego wystarczające przesłanki, wynikające ze wskazanych powyżej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej, ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie koszów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.2. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienie wyjaśnić należy, iż wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (oznaczonego numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) oraz przedstawiając – wymagane zgodnie z art. 176 P.p.s.a. – uzasadnienie zarzutów, które w przypadku naruszenia przepisów postępowania musi obejmować również wykazanie, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. 4.3. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się być niezasadna. 4.4. Zasadniczy spór stron w rozpoznanej sprawie dotyczył możliwości skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług na potrzeby i w trakcie budowy T. w sytuacji, gdy podatek należny będzie związany ze świadczeniem przez Skarżącą na rzecz Gminy usług obejmujących, generalnie rzecz ujmując, zapewnienie zdatności do użytku wybudowanej infrastruktury drogowej, tytułem których Gmina będzie płaciła miesięczne wynagrodzenie, skalkulowane jako równowartość planowanych kosztów pieniężnych związanych z utrzymaniem wytworzonej drogi i kosztów funkcjonowania Skarżącej. 4.5. Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ocenił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową T., ponieważ wynagrodzenie Skarżącej należne tytułem świadczenia usług na rzecz Gminy nie będzie uwzględniało kosztów budowy. Ocenę powyższą Skarżąca podważała podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 87 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Skarżącej naruszenie tych przepisów przez WSA spowodowane było ich błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem, polegającymi na akceptacji stanowiska organu interpretacyjnego, że odliczeniu podlega wyłącznie podatek naliczony wynikający z zakupów, których wartość staje się następnie wprost elementem kalkulacyjnym ceny sprzedawanych towarów lub usług opodatkowanych podatkiem należnym. Poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostał zarzut naruszenia art. 87 u.p.t.u. Przepis ten składa się szeregu jednostek redakcyjnych (ustępów, punktów) o zróżnicowanej treści normatywnej, aczkolwiek związanej z różnicą występującą, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa niż kwota podatku należnego. Żadnej z tych jednostek redakcyjnych w treści zarzutu nie wskazano. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na art. 87 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca stwierdziła, będzie mogła ubiegać się o zwrot takiej różnicy na rachunek bankowy. Wyjaśnić więc tylko należy, iż Minister Finansów nie kwestionował prawa Skarżącej do stosowania art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Uznał natomiast, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z określonymi wydatkami, co oznacza, że tegoż podatku naliczonego nie można uwzględnić ustalając, czy wystąpiła różnica podatku, o jakiej mowa w tym przepisie. W treści zarzutu Skarżąca wskazała przy tym art. 87 u.p.t.u. w połączeniu z art. 86 ust. 1 tej ustawy i w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego to prawa art. 87 u.p.t.u. nie reguluje – nie określa przesłanek korzystania z tego prawa, a jedynie sposób uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę kwoty podatku naliczonego, o jaką podatnik ma prawo pomniejszyć podatek należny, nad kwotą podatku należnego. Omawiany zarzut Skarżącej w istocie dotyczy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego [z zastrzeżeniami nieistotnymi w sprawie – wyjaśnienie NSA]. Przepis ten stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE również wskazanego w treści zarzutu. Zdaniem Skarżącej żaden z tych przepisów "nie wymaga bezpośredniego przeniesienia nakładów na zakup towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem uznać należy, że ich wykorzystywanie do wykonywania tych czynności – przy każdym innym sposobie uwzględnienia poniesionych nakładów w cenach tych czynności – jest spełnieniem warunku skutkującym prawem do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie". Argument powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie zauważyła dalej Skarżąca, przepisy nie definiują samego charakteru związku pomiędzy zakupami i sprzedażą opodatkowaną pozwalającego na skorzystanie z odliczenia, choć z całą pewnością związek taki musi być niewątpliwy i bezsporny. Zarówno strony, jak i Sąd pierwszej instancji, odwołały się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Nie ulega wątpliwości, że w orzecznictwie tym, które ma decydujące znaczenie dla wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jako podatkiem zharmonizowanym, wypracowano jednolite stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy związek między podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej prowadzonej przez podatnika ma charakter bezpośredni oraz bezzwłoczny. Przyjmuje się przy tym, że bezpośredni związek zachodzi w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricte, a zatem takie, które powodują powstanie podatku należnego (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 [...] (za: Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT; pod redakcją A. Bącala; Oficyna Wydawnicza UNIMEX; Wrocław 2013, s. 688 i n.). Natomiast w wyroku z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 [...] TSUE wyjaśnił, że bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT oznacza, że dany wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Istnienie wymogu, aby czynność powodująca naliczenie podatku pozostawała w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, które rodzą prawo do odliczenia, TSUE podkreślił również w wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu) zaznaczając przy tym, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, iż wydatki czynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia. Z przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE wynika zatem, że oceniając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, za warunek, którego spełnienie umożliwia skorzystanie z tego prawa należy uznać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną – wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wykładnia przepisu prawa krajowego, stanowiącego implementację analogicznie brzmiącego przepisu dyrektywy, uwzględniająca stanowisko TSUE zajęte na gruncie przepisu dyrektywy, nie może być poczytywana za nałożenie na obywatela obowiązku wynikającego z dyrektywy lub ograniczającego prawa podatnika wbrew normie krajowej. Jak zaś już wyjaśniono, żaden ze wskazanych wyżej przepisów nie definiuje wymaganego związku zakupu z czynnością opodatkowaną. Konstatacji powyższej nie zmienia zasadnie podniesiona przez Skarżącą okoliczność, że w świetle orzecznictwa TSUE podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia. Dotyczy to kosztów zaliczanych do kosztów ogólnych podatnika, które jako takie właśnie koszty, stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (np. wyroki TSUE: z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11 [...]; z 18 lipca 2013 r. w sprawie C‑124/12 [...]; z 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 [...]; dostępne j.w.). Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest zarówno z wydatkami bezpośrednio i ściśle związanymi z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, jak też z wydatkami tylko pośrednio związanymi z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, które jednakże z uwagi swój charakter (koszty ogólne podatnika) pozostają w bezpośrednim i bliskim związku z całą działalnością podatnika. Oba zaś powyższe rodzaje wydatków muszą mieć charakter cenotwórczy w tym znaczeniu, że stanowić elementy składowe ceny dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. Dodać też należy, że TSUE uznał, że w przypadku istnienia powyższego związku prawo do odliczenia może dotyczyć także nakładów na cudze składniki majątkowe (wyrok z 14 września 2017 r. w sprawie C-132/16 [...]; dostępny j.w.). Uwzględniając powyższe stwierdzić więc należy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie gwarantuje podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy prowadzi on działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia powstaje dopiero wtedy, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek, pozostają w związku z tą sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, ale pomiędzy tą sprzedażą a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje. Nieuprawnione jest więc twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "właściwie jedynym kryterium oceny nakładów w powyższym zakresie, powinno być istnienie racjonalnego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika, a więc tak długo, jak dany zakup przyporządkowany jest prowadzeniu działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Ministra Finansów, który oceniając prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadnie wziął pod uwagę, że uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie podała, iż należne jej od Gminy wynagrodzenie miesięczne za świadczone usługi "kalkulowane będzie, jako równowartość planowanych kosztów pieniężnych związanych z utrzymaniem wytworzonej drogi oraz kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy". Tym samym nie ulega wątpliwości, że koszty budowy T. (infrastruktury), a tych dotyczy spór stron w rozpoznanej sprawie, nie zostaną uwzględnione w cenie świadczonej przez Skarżącą usługi. Jak zaś wyjaśniono wyżej, cenotwórczy charakter wydatku jest warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezależnie od tego, czy dany wydatek ma bezpośredni, czy też pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi tego podatnika. Zauważyć należy, że z informacji podanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnienia wynika i to, że nakłady poniesione przez nią na budowę T. podlegają zwrotowi – Skarżąca ma do Gminy "stosowne roszczenie" o zwrot tych nakładów, a "Ekwiwalent części kosztów budowy (odpowiadający amortyzacji wytworzonego majątku) będzie drogą cyklicznych dokapitalizowań dokonywanych przez Gminę sukcesywnie ponoszony na rzecz Wnioskodawcy". Zdaniem Skarżącej nakłady na budowę T. pozostają w pośrednim związku z jej przyszłą działalnością opodatkowaną, będąc warunkiem świadczenia na rzecz Gminy usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji (zapewnienie zdatności do użytku wybudowanej infrastruktury drogowej). Jako bowiem nakłady inwestycyjne Skarżącej związane z przygotowaniem przyszłego źródła przychodów, w różnych częściach są one kosztami bezpośrednimi, pośrednimi i ogólnymi (amortyzacja), stanowiąc przez to "przynajmniej element cenotwórczy dla świadczonych usług, zwłaszcza, że czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych powinny być zupełnie neutralne z punktu widzenia podatku VAT". Wbrew przekonaniu Skarżącej, wydatki na budowę T. nie spowodowały powstania infrastruktury wykorzystywanej przez nią do czynności opodatkowanych (usług na rzecz Gminy). Usługi te bowiem sprowadzają się do utrzymania wybudowanej infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym. Tym samym czynność opodatkowana, jaką Skarżąca ma wykonywać, nie będzie polegała na wykorzystaniu przez nią infrastruktury do wykonywania usług zapewniających odpowiedni stan techniczny tejże infrastruktury. Do wykonywania tych usług wykorzystany zostanie natomiast stosowny sprzęt, pracownicy, itp. Skarżąca nie wybudowała T. w tym celu, aby świadczyć usługi jej utrzymania w należytym stanie. Powstanie tej infrastruktury stanowi efekt realizacji zleconej jej inwestycji. Wybudowana przez Skarżącą T. sama w sobie nie przyniesie jej zatem żadnego wynagrodzenia (np. w postaci opłat za korzystnie z infrastruktury). Ponownie podkreślić należy, że Skarżąca otrzyma natomiast wynagrodzenie od Gminy za świadczone na jej rzecz usługi, które są związane z tą infrastrukturą z tego tylko względu, że polegają one na utrzymaniu tej infrastruktury we właściwym stanie technicznym. Koszty budowy infrastruktury nie należą też do kosztów ogólnych działalności Skarżącej, związanych z jej funkcjonowanie. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że Minister Finansów nie kwestionował prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego w wydatkami, których związek z czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni z tego względu, że są one niezbędne do funkcjonowania Skarżącej, a przy tym uwzględnione zostały przy kalkulowaniu wynagrodzenia za usługi na rzecz Gminy. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego (pkt 2.1.1. niniejszego uzasadnienia). 4.6. Chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. Przepisy te, podobnie jak art. 146 § 1 P.p.s.a., mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Podstawę prawną uchylenia interpretacji indywidualnej stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. Natomiast zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma takie znaczenie, że powodem uchylenia interpretacji indywidualnej może być stwierdzenie przez sąd, że została ona wydana z naruszeniem przepisów wskazanych właśnie w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca nie wykazała, że zaskarżona interpretacji narusza przepisy prawa i tym samym nie wykazała, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 4.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.8. Na wniosek Szefa KAS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.