II FSK 913/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 762/16 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 762/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2016 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną, polegającą na zajęciu protokołem automatów do gier. 1.2 Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Celnej na podstawie tytułów wykonawczych: z 28 lipca 2015 r. [...], z 18 sierpnia 2015 r. [...] i z 12 lipca 2015 r. [...] wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki w celu wyegzekwowania kary pieniężnej w łącznej wysokości 72.000 zł. Dyrektor Izby Celnej 4 lutego 2016 r. przekazał odpisy tytułów wykonawczych organowi rekwizycyjnemu - Dyrektorowi Izby Celnej w B. - w celu dokonania czynności egzekucyjnej, tj. zajęcia, odbioru i sprzedaży automatów do gier. Na poczet należności objętych tytułami wykonawczymi protokołem z 4 lutego 2016 r. zajęto ruchomości w postaci urządzeń do gier, tj. A., AA. wraz z 4 kluczami, AH wraz z 5 kluczami, AC wraz 4 kluczami. W ustawowym terminie, pełnomocnik Spółki złożył skargę na tę czynność egzekucyjną i na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) – dalej: u.p.e.a., wniósł zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Powołując się na art. 89 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych stwierdził, że niedopełnienie obowiązku notyfikacyjnego przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych powoduje niedopuszczalność egzekucji. Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z 24 marca 2016 r. oddalił skargę Spółki na czynność egzekucyjną. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 i art. 5 § 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo tego, że błędnie oznaczono wierzyciela. Wskazano, że wierzycielem jest Izba Celna w S., która "nie posiada zdolności procesowej do bycia wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zdolność ta przypisana może być tylko właściwemu dyrektorowi izby celnej zgodnie z art. 5 §1 pkt 4 u.p.e.a., co stanowi wadliwość elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej", – art. 67 § 2 pkt 1 i 4 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazanie jako wierzyciela podmiotu, który nie ma zdolności procesowej w postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tj. aparatu pomocniczego organu administracji publicznej, nic stanowi naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie czynności egzekucyjnej, podczas gdy stanowi ono istotne naruszenie prawa procesowego, a czynność egzekucyjna obarczona taką wadą winna zostać uchylona, – art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez obciążanie zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana; – art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 1 u.p.e.a w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I pomimo tego, że organ rekwizycyjny sporządził protokół zajęcia i odbioru ruchomości na nieaktualnym wzorze zajęcia. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu tym bada się zgodność z przepisami prawa i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych a skarga może dotyczyć tylko okoliczności, które nie są podstawą wniesienia innego środka zaskarżenia. W związku z tym, przedmiotem skargi mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a. do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (art. 97 § 2 u.p.e.a.). Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę. Treść jaką powinien zawierać protokół określa art. 67 § 4 i art. 67 § 2 u.p.e.a. i powinien on zawierać, m.in. oznaczenie wierzyciela. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie (art. 98 § 1 u.p.e.a.). Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (art. 98 § 2 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, które dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że naruszenia, które stwierdzono w związku z dokonaną w sprawie czynnością egzekucyjną mają wyłącznie charakter formalny i nie podważają jej skuteczności. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 i art. 5 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne oznaczenie w protokole zajęcia ruchomości jako wierzyciela Izby Celnej w S., w sytuacji gdy należało wskazać Dyrektora Izby Celnej w S. Zdaniem Sądu w protokole istotnie winien zostać wskazany jako wierzyciel Dyrektor Izby Celnej w S. ale nie jest to naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Niewątpliwie informacje zawarte w protokole zajęcia ruchomości pozwalają na identyfikację wierzyciela i dochodzonego przez niego obowiązku. Wskazano w nim bowiem numery tytułów wykonawczych, kwotę należności głównej oraz to, że tytuły wykonawcze wymienione w protokole zostały wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w K. Dyrektor Izby Celnej w S. stał się wierzycielem m.in. należności objętych tytułami na mocy § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania. Nieprecyzyjne wskazanie w protokole jako wierzyciela Izby Celnej w S. zamiast Dyrektora Izby Celnej w S. nie spowodowało tego, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Dyrektora Izby Celnej w K. nie jest wymagalny, czy został uchylony. Błąd miał wyłącznie charakter formalny. Nie ma też podstaw by uznać, że w sprawie naruszono art. 6 i 8 k.p.a. poprzez obciążenie zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 § 1 u.p.e.a w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U z 2015 r., poz. 2310) Sąd stwierdził, że protokół zajęcia ruchomości z dnia 4 lutego 2016 r. został błędnie sporządzony na wzorze określonym w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U z 2014 r., poz. 655). Jednakże należy, że wzór protokołu zajęcia ruchomości wynikający z rozporządzenia z dnia 16 maja 2014 r., jak i z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. różnią się jedynie pouczeniem co do trybu zaskarżenia zajęcia egzekucyjnego. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. zostało wydane w celu uwzględnienia zmian prawnych jakie dokonane z dniem 1 stycznia 2016 r. w zakresie rozpatrywania skarg na czynności egzekucyjne. Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 54 u.p.e.a. organem pierwszej instancji uprawnionym do rozpatrzenia skargi w trybie art. 54 u.p.e.a jest organ egzekucyjny, a nie organ nadzoru. W protokole z dnia 4 lutego 2016 r. zawarte było zaś pouczenie, zgodnie z którym na zajęcie egzekucyjne przysługuje skarga, którą wnosi się do organu nadzoru za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Niewłaściwe pouczenie nie miało jednak negatywnego wpływu na prawa skarżącej , gdyż złożyła ona skargę w ustawowym terminie, która została rozpatrzona przez właściwy organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Z tych względów, zdaniem Sądu stwierdzone uchybienia w zakresie oznaczenia wierzyciela i zastosowania właściwego formularza protokołu zajęcia ruchomości nie stanowiły naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności, nie miały bowiem wpływu na zasadność i prawidłowość prowadzonego postępowania. 2.1 W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji Spółka, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. ) - dalej: p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.; 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego, wskazując, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika niebędącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązany ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 i art. 5 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na postanowienie organu II instancji utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w sytuacji gdy w protokole zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie oznaczył wierzyciela wskazując na "Izbę Celną w S.", przy czym Izba Celna w S. nie posiada zdolności procesowej do bycia wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdolność ta mogła być przypisana tylko właściwemu Dyrektorowi Izby Celnej z godnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (w brzmieniu sprzed 1 marca 2017 r.) co stanowi wadliwość elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej. 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 i § 4 u.p.e.a. oraz § 1 pkt 11 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. ze względu na okoliczność, że do zajęcia ruchomości zastosowano protokół zajęcia i odbioru ruchomości, którego treść przypomina wzór dokumentu stanowiącego załącznik nr 11 Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, w sytuacji gdy powinien zostać zastosowany wzór dokumentu stanowiący załącznik nr 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, co powoduje, że do zajęcia ruchomości nie zastosowano wzoru przewidzianego przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego w dacie dokonywania zajęcia – przy czym zgodnie z treścią naruszonej normy prawnej, podstawę stosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zaś jakiekolwiek modyfikacje ustalonego wzoru dopuszczalne są jedynie w zakresie przewidzianym w tym wzorze; 4) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszym protokole nie doszło w protokole zajęcia do błędnego określenia wierzyciela poprzez wskazanie Izby Celnej w S. (Dyrektora Izby Celnej w S.) podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując iż dotyczy tytułów wykonawczych [...], [...] i [...], podając jako wierzyciela wystawiającego tytuły Izbę Celną w S. (Dyrektora Izby Celnej w S.) w sytuacji gdy wskazane powyżej tytuły nie zostały wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w S. lecz Dyrektora Izby Celnej w K. W oparciu o wskazane podstawy skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Podkreślić należy, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Wypada także zauważyć, że przyjętą przez ustawodawcę zasadą jest - za wyjątkiem wad kwalifikowanych implikujących nieważność decyzji podatkowej (postanowienia) albo wznowienie postępowania podatkowego – konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, przy czym Spółka nie dostarczyła żadnych przekonujących argumentów, potwierdzających naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie przepisów: art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Wyjaśnić zatem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r. o sygn. akt I GSK 3208/18, LEX nr 2621197). Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r. o sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643). Art. 151 p.p.s.a. jest natomiast przepisem wynikowym. Oddalenie skargi jest zawsze wynikiem dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny, że poddany jego kontroli akt nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem jego naruszenie jest zawsze wynikiem naruszenia innych przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, w tym przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. Spółka naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wiąże: a) z bezpodstawnym nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego badania przez poborcę skarbowego tytułu własności zajętej ruchomości, co narusza także art. 97 § 2 u.p.e.a.; b) z bezpodstawnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w protokole zajęcia nie doszło do błędnego określenia wierzyciela, co narusza także art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 i art. 5 § 1 u.p.e.a.; c) z bezpodstawnym nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 67 § 2 i 4 u.p.e.a oraz § 1 pkt 11 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych przez sporządzenie protokołu zajęcia ruchomości na niewłaściwym wzorze. Odnosząc się kolejno do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że kwestia uprawnień właścicielskich nie stanowi podstawy do złożenia skargi na czynność egzekucyjną i wobec tego nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji - do ochrony interesów osób trzecich w przypadku kierowania egzekucji wobec rzeczy lub prawa majątkowego nienależącego do zobowiązanego służy art. 38 u.p.e.a. A zatem, niemożliwe było uwzględnienie podnoszonych w tej kwestii racji Skarżącej w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną, ponieważ odbyłoby się to z przekroczeniem zakresu tego środka prawnego. Poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Zgodnie bowiem z art. art. 97 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. W piśmiennictwie przyjmuje się, że poborca nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje ( tak: L. Guzek, Egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego, Monitor Podatkowy 2000/11, s. 25). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd doktryny, że taka konstrukcja pozwala na zajęcie zarówno ruchomości, które znajdują się we władaniu zobowiązanego, jak i tych będących we władaniu innych osób. Natomiast osoba roszcząca sobie prawa do zajętej rzeczy może bronić swych praw, zgłaszając wniosek o wyłączenie danej rzeczy spod egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 38 § 1 u.p.e.a. kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Należy podkreślić, że nawet uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o słuszności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości. O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania. Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). W powołanej regulacji jednoznacznie wynika, że to osoba trzecia jako uprawniona powinna wystąpić w odpowiednim terminie do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (zob. W. Grześkiewicz [w]: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz [red. D.R. Kijowski], Wyd. II, Lex 2015). Stwierdzić należy zatem, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. W sytuacji, gdy zobowiązana Spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić taką osobę, której prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji. W niniejszej sprawie, co nie jest kwestionowane taki wniosek nie został złożony. W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Niezasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej, którymi starano się podważyć prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w zakresie oznaczenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości, tj. naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 oraz art. 5 § 1 u.p.e.a. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu skargi błędnego oznaczenia wierzyciela jako "Izba Celna w S." podczas gdy wierzycielem może być właściwy dyrektor izby celnej dokonał oceny tego uchybienia w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jak szczegółowo uzasadnił, uchybienie to nie stanowiło takiego naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniałoby uchylenie kwestionowanej czynności egzekucyjnej. Naruszenie przepisów postępowania tylko wówczas stanowi podstawę uchylenia kontrolowanego przez sąd administracyjny aktu, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zgodzić się konkluzją Sądu, że to formalne uchybienie nie powodowało tego, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi nie był wymagalny i nie ma również podstaw do uznania, że w sprawie naruszono art. 6 i art. 8 k.p.a. przez obciążenie zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela. W skardze kasacyjnej konkluzja ta nie została skutecznie podważona. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu pominięcia błędnego określenia wierzyciela w protokołach zajęcia skoro zostały one wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w K. należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest właściwy dyrektor izby celnej. Począwszy natomiast od 1 października 2015 r., mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1494) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela na terytorium całego kraju w zakresie obowiązków określonych w rozporządzeniu (§ 1c). Na mocy § 3 cytowanego powyżej rozporządzenia w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. W niniejszej sprawie należności z tytułu kary pieniężnej objęte są tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Dyrektora Izby Celnej w K. dnia 12 lipca 2015 r., dnia 28 lipca 2015 r. oraz dnia 18 sierpnia 2015 r., a zatem dochodzona należność powstała przed dniem wejścia w życie powołanego rozporządzenia i nie została zapłacona. W związku z powyższym zgodnie z treścią § 3 powołanego rozporządzenia od dnia 1 października 2015 r. wierzycielem w sprawie tych należności jest Dyrektor Izby Celnej w S. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze stanowiące podstawę wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego zostały wystawione przed datą wejścia w życie wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a., przez Dyrektora Izby Celnej w K., będącego w dacie jego wystawienia reprezentantem Skarbu Państwa w sprawach dotyczących należności celnych i akcyzowych. Skoro Dyrektor Izby Celnej w S. w świetle obowiązujących przepisów prawa stał się wierzycielem należności powstałych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. tj. przed dniem 1 października 2015 r., to określenie go w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 4 lutego 2016 r. wierzycielem należności objętych tymi tytułami wykonawczymi jest prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie można doszukać się naruszenia art. 67 § 4 u.p.e.a. który wskazuje, że protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1, a więc oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. Zamierzonego skutku nie mógł odnieść także ostatni z zarzutów tj. naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 i § 4 u.p.e.a. oraz § 1 pkt 11 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych przez pominięcie uchybienie polegającego na zastosowaniu niewłaściwego wzoru protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. Także i w tym przypadku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji uchybienia organu w kontekście przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wypada przy tym zauważyć, że zarzut naruszenia tego przepisu nie został w skardze kasacyjnej sformułowany. Jak wskazał Sąd, wzory protokołu zajęcia ruchomości określone w załącznikach do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych różnią się jedynie pouczeniem co do trybu zaskarżenia zajęcia egzekucyjnego. Skoro zatem, pomimo zastosowania błędnego wzoru protokołu, Spółka złożyła w ustawowym terminie skargę w trybie art. 54 u.p.e.a., która została rozpatrzona przez właściwe organy obu instancji, to nie można uznać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjna oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.