V SA/Wa 4219/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant ref. staż. - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. B. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Handel-Usługi A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) września 2015 r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Przedmiotem skargi A.B. prowadzącej działalność pod nazwą A. w K. (dalej "Skarżąca" jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej "Dyrektor IC") z [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] czerwca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wymierzył A. B. karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach VEGAS MULTIGAME nr [...] i VLT VIDEO LOTTERY TERMINAL nr [...] w lokalu B. przy ul. B. w K. poza kasynem gry. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane podczas kontroli przeprowadzonej [...] listopada 2014 r. we wskazanym lokalu przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego II w W.. Kontrolujący m.in. po dokonaniu oględzin dwóch gotowych do gry automatów przeprowadzili na nich gry kontrolne zarejestrowane na nośniku video. Czynności te wykazały, że automaty są urządzeniami elektronicznymi, pozwalającymi na uzyskanie wygranej pieniężnej, umożliwiającymi także uzyskanie wygranej rzeczowej polegającej na rozpoczęciu nowych gier przez wykorzystanie punktów wygranych w poprzednich grach i przedłużenie gier bez uiszczania nowej opłaty, umożliwiającymi rozgrywanie gier o charakterze losowym, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. W lokalu znajdował się jeszcze jeden automat, który nie był przygotowany do gry. W następstwie tych ustaleń, organ uznał, że gry prowadzone na badanych automatach zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 – 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej także "u.g.h."), zatem działalność w takim zakresie może być prowadzona na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna gry, zaś urządzanie gier na takich automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z akt sprawy wynika, że na podstawie przedstawionych umów najmu nr [...],[...] i [...] z [...] lipca 2014 r. organ ustalił także, że Skarżąca wynajęła odpłatnie R.T. prowadzącemu działalność pod nazwą F.H.U. W. w O. pod każdy z automatów 2 m2 lokalu, zobowiązała się do zapewnienia podłączenia automatów do prądu, a także do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w lokalu urządzeniami i do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Została także poinformowana o zakazie prowadzenia gier na automatach przez osoby poniżej 18 roku życia. Z zeznań świadka pracującej w barze wynika m. in., że wszelkie sprawy związane z działalnością automatów – grający mieli załatwiać ze Skarżącą. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego II w W. ustalił, że Skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, co obligowało organ do nałożenia na nią na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu. W odwołaniu od opisanej decyzji A.B. zarzuciła bezpodstawne nałożenie kary pieniężnej na osobę fizyczną, niebędącą podmiotem uprawnionym do uzyskania koncesji na prowadzenia kasyna gry, naruszenia zakazu podwójnego karania (odpowiedzialność administracyjna i karno-skarbowa za ten sam czyn), nieuprawnione prowadzenie ustaleń co do cech spornego automatu przez organ zamiast przez biegłego lub upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, nałożenie kar pieniężnej w oderwaniu od regulacji art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz na podstawie przepisów wprowadzonych do polskiego porządku prawnego z pominięciem procedury notyfikacyjnej. W toku postępowania odwoławczego do akt sprawy dołączono opinię biegłego sądowego mgr inż. R.R. z [...] sierpnia 2015 r., która potwierdziła, że oba sporne automaty służą do celów komercyjnych, umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), a rozgrywane na nich gry spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych Po rozpatrzeniu odwołania opisaną na wstępie decyzją Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w podstawie prawnej powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 2 ust. 3, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do uznania, że sporne urządzenia są automatem do gry w rozumieniu u.g.h., a zatem urządzanie na nim gier wymagało uzyskania koncesji i dopuszczalne było wyłącznie w kasynie gry oraz że to Skarżąca urządzał na nich gry na automatach. Ustalenia te obligowały organ do nałożenia na A.B. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach wbrew przepisom powołanej ustawy. W kwestii podwójnego karania za ten sam czyn, tj. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz na podstawie art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., zwanej dalej K.k.s.), organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowania te prowadzone są w różnych trybach, w efekcie czego kara wymierzana na podstawie K.k.s. oparta jest na zasadzie winy, natomiast odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. jest odpowiedzialnością obiektywną, oderwaną od kwestii winy. Kary, o których mowa w art. 89 u.g.h. pełnią funkcje: restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty Skarbu Państwa, w zakresie uszczuplenia wpływów, w związku z nielegalnie prowadzoną działalnością. U.g.h. nie zawiera odesłania do K.k.s., w związku z tym wymierzana na jej podstawie sankcja nie może być utożsamiana z karą grzywny. Organ odwoławczy odniósł się również do zagadnienia notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h., a ściślej – jej braku, a to w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/1 i C-217/11. W ocenie Dyrektora IC przepisy u.g.h. nie mają jednak charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (dalej zwanej jako: "dyrektywa 98/34/WE"), a zatem nie są objęte obowiązkiem uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Odmienny wniosek i tak nie zmieniłby faktu, że przepisy te są częścią polskiego porządku prawnego i organ miał prawny obowiązek ich stosowania. Takie stanowisko koreluje w pełni z poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt P 4/14 z dnia 11 marca 2015 r., w którym orzeczono o zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji oraz z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. A.B., wnosząc o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie decyzji obydwu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) naruszenie art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów u.g.h., 2) naruszenie przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie u.g.h. stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim; 3) naruszenie prawa Unii Europejskiej poprzez naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy wyartykułowanej w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2) u.g.h., która została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności; 4) art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. poprzez przyjęcie za podstawę decyzji ustaleń dotyczących cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 w oparciu o wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe; 5) naruszenie przepisu art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy Skarżąca jedynie wynajmowała powierzchnie w swoim lokalu pod wstawienie urządzeń do gry, które to urządzenia stanowiły własność innego podmiotu, a nadto Skarżąca nie dokonywała żadnych czynności związanych z organizowaniem gier, obsługiwaniem urządzeń czy objaśnianiem zasad funkcjonowania urządzeń znajdujących się w lokalu, a zatem nie może być uznana za urządzającego w rozumieniu u.g.h.; 6) art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, podczas gdy do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art 89 ust 1 pkt 2 ust 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust 4 u.g.h., urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu u.g.h., natomiast osoba fizyczna (jak Skarżąca) nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry; w takim przypadku osoba taka ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 K.k.s., Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). W myśl art. 145 P.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem wówczas, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Te inne przepisy to m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Kontrola dokonana zakreślonych wyżej granicach wykazała, że skarga nie jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu został zatem ustalony prawidłowo i może stanowić podstawę orzekania. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, przy czym po myśli art. 2 ust 3 tej ustawy, przez wygraną rzeczową rozumie się także uzyskanie możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Definicja pojęcia gry na automatach w rozumieniu komentowanej ustawy ulega dalszemu rozszerzeniu, bowiem za taka grę zgodnie z art. 2 ust 5 u.,g.h. rozumie się także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie mają możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Posiłkując się słownikami języka polskiego należy stwierdzić, że stan rzeczy ma charakter "losowy", jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, zależny jest od losu (por. M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396). Tym bardziej opis taki można i należy odnieść do stanu rzeczy, który tylko zawiera elementem losowości. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13, LEX nr 1637101). Organy dowiodły jednoznacznie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym opinie biegłego, że zakwestionowane automaty stanowią urządzenie elektroniczne, umożliwiające tak wygrane pieniężne jak i rzeczowe, a przebieg gier na nich ma charakter losowy, przypadkowy, także w tym znaczeniu, że uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne dla grającego i niezależne od jego zręczności. Uprawnione zatem jest twierdzenie organów, że Skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Działalność ta miała przy tym charakter komercyjny, jako że automaty udostępnione były w lokalu gastronomicznym dostępnym dla bliżej nieokreślonych osób, a udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki. W świetle tych uwag, nie budzi wątpliwości Sądu, że opisane działanie Skarżącej podlegało ocenie poprzez pryzmat przepisów u.g.h. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, sankcjonowanych karami pieniężnymi z art. 89 u.g.h. Tym rygorom Skarżąca się jednak nie podporządkowała, bowiem urządzała gry na automacie w rozumieniu u.g.h. bez jakiegokolwiek wcześniej posiadanego zezwolenia (wymaganego pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych), bez uzyskania koniecznej w obecnym stanie prawnym koncesji, poza kasynem. Zgodzić się należy z organami, że Skarżąca tym samym naruszyła dwa podstawowe przepisy odnoszące się do zasad urządzania gier na automatach w rozumieniu komentowanej ustawy, których przestrzeganie obwarowane jest sankcją kary pieniężnej. Po pierwsze przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a po drugie zaś przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Działanie Skarżącej wyczerpało zatem dyspozycję przepisu ustawy o grach hazardowych sankcjonującego urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). W takim stanie faktycznym organy zastosowały wobec Skarżącej sankcję wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., to jest wymierzenie kary pieniężnej w wysokości 12.000 złotych za każdy automat, przy czym w podstawie prawnej powołały art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Sądu organy dokonując takiej kwalifikacji deliktu, jakiego dopuścił się Skarżąca nie naruszyły prawa, a zarzuty podniesione w skardze nie mogą zostać uwzględnione. W skardze strona kwestionuje ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, podnosząc w tej kwestii, że kwalifikacji spornych automatów jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 1-5 u.g.h. dokonano w wyniku eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz na podstawie opinii biegłego, podczas gdy wyłącznie właściwym jest w tej materii Minister Finansów. Zarzut ten jest chybiony. Decyzja Ministra Finansów, wydawana na podstawie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., a rozstrzygająca czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h., należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak z powyższego wynika Minister Finansów wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany bez zezwolenia, a spółka nie występowała do Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia), to art. 2 ust. 6 u.g.h. nie znajdował zastosowania. Wyjaśnić przy tym trzeba, że celem uzyskania wiążącej decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., to urządzający gry na automacie może złożyć wniosek, przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.). Podsumowując, w realiach rozpoznawanej sprawy rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skargi co do tego, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny, dotyczący charakteru gier, bo na podstawie "eksperymentu" przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, którzy nie mają kompetencji do tego rodzaju ustaleń oraz na podstawie opinii biegłego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment (gra kontrolna) może być dowodem w sprawie. Materialnoprawną podstawę do jego przeprowadzenia stanowi art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej, zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Ustalenie w ten sposób charakteru gry nie wymagało żadnej specjalistycznej wiedzy czy szczególnych kompetencji, a przeprowadzony eksperyment symulacji gry na kwestionowanych urządzeniach, bezpośrednio w miejscu ich wystawienia do eksploatacji, pozwalał ustalić wstępnie jej charakter i zorientować dalszy tok postępowania. Wyniki eksperymentów przeprowadzonych w miejscach kontroli, tak jak inne dowody podlegają swobodnej ocenie, w konfrontacji z całokształtem materiału dowodowego. Nie można zaś pominąć, że wyniki te, korelują z wnioskami sformułowanymi w opinii biegłego W oparciu o wnioski płynące z oceny zgromadzonych dowodów organy dokonały zatem trafnej subsumpcji ustaleń faktycznych pod odpowiednie przepisy u.g.h. Co istotne wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych potwierdzone zostały opinia biegłego sądowego. Wnioski wynikające z obu tych czynności są jednoznaczne. W tej sytuacji zarzut strony skarżącej o dokonaniu ustaleń faktycznych w sposób bezpodstawny Sąd uznał za nieuzasadniony. Niewątpliwie pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste jest też, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Jak w wynika z akt sprawy wynika, że na podstawie umów najmu nr [...],[...] i [...] z [...] lipca 2014 r. Skarżąca wynajęła odpłatnie R.T. prowadzącemu działalność pod nazwą F.H.U. W. w O. pod każdy z automatów 2 m2 lokalu, zobowiązała się do zapewnienia podłączenia automatów do prądu, a także do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w lokalu urządzeniami i do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Została także poinformowana o zakazie prowadzenia gier na automatach przez osoby poniżej 18 roku życia. Z zeznań świadka pracującej w barze wynika m. in., że wszelkie sprawy związane z działalnością automatów – grający mieli załatwiać ze Skarżącą. Skarżąca odpłatnie udostępniała urządzenia w swoim lokalu, zapewniała podłączenia automatów do prądu, sprawowała pieczę na urządzeniami, rozwiązywała z graczami pojawiające się kwestie, miała wiedzę o zakazie korzystania z automatów przez osoby małoletnie. Bez jej działań i zaangażowania nie byłoby w praktyce możliwe urządzanie gier na automatach prze ich właściciela. Wymowa zebranego w tym zakresie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy jest jednoznaczna. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku sygn. akt II GSK 2736/16 z 9 listopada 2016 r. sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy celne powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Samo bowiem wynajęcie części lokalu, nawet za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat, nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza. Przedstawione wcześniej realia sprawy, wskazane w zasadniczym zakresie w kontrolowanej decyzji, a w pozostałej części wynikające z akt sprawy administracyjnej są jednak tego rodzaju, że zdaniem Sądu zasadnie uznano Skarżącą za urządzającą gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Bez jej zaangażowania w przedsięwzięcie, urządzanie tych gier nie byłoby możliwe. Materiał dowodowy w tym zakresie jest jednoznaczny w swojej wymowie, Skarżąca nie wykazywała inicjatywy w jego poszerzeniu. Tym samym z nieskuteczny uznano zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 6 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i skierowania decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do osoby fizycznej, która – zdaniem skarżącego – nie może ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej – Sąd stwierdza, że art. 89 u.g.h. nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona tylko i wyłącznie na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, a nie na pozostałe podmioty, które urządzałyby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. W myśl bowiem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że odpowiedzialności w nich określonej nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą. Dodać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał nie zatem podzielił zgłoszonych w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów zastrzeżeń konstytucyjnych, nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna poniosła konsekwencje zarówno na płaszczyźnie prawa karnego jak i administracyjnego, co uznał za dopuszczalne. Odpowiedzialność administracyjna za niedotrzymanie warunków urządzania gier na dotychczasowych zasadach i odpowiedzialność karna za bezprawne urządzanie takich gier, nie wykluczają się wzajemnie z uwagi na istotne różnice pomiędzy deliktem administracyjnym a czynem zabronionym. Odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. ma charakter obiektywny i jest oderwana od winy, której stwierdzenie jest z kolei konieczne do wymierzenia kary za popełnienie czynu zabronionego z art. 107 K.k.s. O ile więc funkcją kary grzywny jest odpłata, rozumiana jako represja karnoprawna, o tyle kara pieniężna pełni przede wszystkim funkcję restytucyjną, rozumianą jako rekompensatę straty Skarbu Państwa z tytułu braku wpływów pochodzących z działalności koncesjonowanej. W konsekwencji za nietrafny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 u.g.h. w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Podkreślić wreszcie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r., w sprawie II GPS 1/16, uchwałę zgodnie z którą: " 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale wskazując, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stwierdził, że może on stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. NSA podkreślił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych (pkt 4.7 uzasadnienia). Związek art. 89 ust. 1 i ust. 2 z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie ma (bezwarunkowo) nierozerwalnego charakteru, co uzasadnia twierdzenie, że przepis ten realizuje funkcje o charakterze samoistnym. Ustawodawca penalizuje – w art. 89 ust. 1 u.g.h. – różne rodzaje zachowań, których znamiona, tak podmiotowe, jak i przedmiotowe, w celu ich zindywidualizowania, określa w różny i odbiegający od siebie sposób. Mianowicie tak, aby między niepożądanymi z punktu widzenia przepisów prawa zachowaniami wprowadzić ścisłe dystynkcje oraz, aby zróżnicować wymierzane za ich dopuszczenie się, sankcje administracyjne, o czym wyraźnie przekonuje treść regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 u.g.h. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, którym to stanowiskiem Sąd jest dodatkowo związany na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Nadto podkreślenia wymaga, że jeśli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13). W konsekwencji stwierdzenia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego – w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE – fakt braku jego notyfikacji nie uzasadnia odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie. Poza sporem jest to, że sankcją administracyjną przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. chroniony jest zakaz urządzania gier na automatach (art. 14 ust. 1). Z punktu widzenia funkcji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc przepisem samoistnym. Należy mieć na względzie, iż art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. penalizuje urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 przewiduje kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca postanowił przy tym w art. 4 ust. 2, że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Z kolei według art. 6 ust. 1 tej ustawy urządzanie gier na automatach wymaga koncesji na prowadzenie kasyna. Stosowanie zaś do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W taki sam sposób jak treść art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. należy ocenić art. 6 ust. 1 u.g.h., który również nie ma charakteru technicznego, co wielokrotnie było już akcentowane w orzecznictwie NSA (przykładowo wyroki w sprawach II GSK 3017/15, II GSK 3037/15, II GSK 3017/15, II GSK 1629/15). Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Art. 6 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie koncesji udzielonej na prowadzenie kasyna gry. Nie zawiera natomiast żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Wynika z niego tylko tyle, że działalność m.in. w zakresie gier na automatach może prowadzić podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h. ma więc charakter przepisu blankietowego, który sam nie reguluje wszystkich kwestii dotyczących koncesji na prowadzenie kasyna gry. Nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń do prowadzenia gier. W szczególności omawiany przepis nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Tę kwestię reguluje bowiem art. 14 ust. 1 u.g.h. Należy podkreślić, że w wyroku w sprawie CIA Security International SA (C - 194/94) z 30 kwietnia 1996 r. Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy 83/189 specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). W wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z 21 kwietnia 2005 r. Trybunał również stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenia w sprawach: Canal Satelite Digital (C - 390/99, pkt 45) i van der Burg (C - 278/99, pkt 20). Samodzielne skutki prawne, jakie wywołuje art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczą automatów do gry lecz – jak powiedziano – wymagania posiadania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Całokształt przywołanych regulacji uzasadnia wniosek, że ustawodawca wprowadził odrębną regulację – mającą na celu sankcjonowanie nielegalnego urządzania jednego rodzaju gier hazardowych, a to gier na automatach w przypadku urządzania ich poza kasynem gry. Tak więc każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry – bez względu na to czy ma koncesję czy też nie – podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Bezzasadne okazały się w związku z tym także zarzuty naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pominięcie konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił