II FSK 1077/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2563/16 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr IPPB2/4511-142/15-6/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr IPPB2/4511-142/15-6/PW, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. K. kwotę 1100 (słownie: jeden tysiąc sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2563/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. K. (dalej: skarżący) na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr IPPB2/4511-142/15-6/PW, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że w 1925 r. H. i synowie spółka jawna (dalej: spółka) nabyła nieruchomość gruntową w W. (dalej: nieruchomość). Na nieruchomości zostały wybudowane w latach 1925 -1927 trzy budynki przemysłowe, trzy inne budynki niemieszkalne, jeden budynek biurowy, jeden budynek oznaczony jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe oraz osiem budynków handlowo-usługowych (dalej: budynki). Nieruchomość objęta została działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U z 1945 r., Nr 50, poz. 279, dalej: dekret z 1945 r.) i z dniem 21 listopada 1945 r. przeszła na własność gminy [...], a w 1950 r., z chwilą likwidacji gmin - na własność Skarbu Państwa. W dniu 14 czerwca 1948 r. Minister Przemysłu i Handlu wydał orzeczenie nr 37 o przejęciu na własność państwa przedsiębiorstw (dalej: orzeczenie nacjonalizacyjne), w tym przedsiębiorstwa spółki. Przedmiotowe orzeczenie zostało wydane w trybie ustawy z dnia 3 stycznia 1946 r. o przejęciu na własność państwa podstawowych gałęzi gospodarki narodowej i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Cała nieruchomość przeszła we władanie Skarbu Państwa. Zgodnie z adnotacją w Rejestrze Handlowym w Dziale A za nr [...] z dnia 29 stycznia 1955 r., wobec nieprowadzenia przedsiębiorstwa, spółka została wykreślona z tego Rejestru z urzędu. Stosownie do stanu Rejestru Handlowego z dnia 29 stycznia 1955 r. oraz wypisu z dnia 5 grudnia 1995 r. z księgi handlowej prowadzonej przez Wydział II Handlowy Sądu Okręgowego w W. jedynym wspólnikiem w spółce był ojciec skarżącego. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 29 kwietnia 1986 r. spadek po ojcu skarżącego po ⅓ części nabyli: jego żona, córka i skarżący (dalej: spadkobiercy). Z dniem 27 maja 1990 r. nieruchomość stała się własnością Dzielnicy Gminy W., co potwierdził ostatecznie Wojewoda M. decyzją z dnia 9 października 2001 r., jednocześnie odmawiając nabycia z mocy prawa przez Dzielnicę-Gminę W. własności budynków posadowionych na tej nieruchomości, jako odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Orzeczenie nacjonalizacyjne zostało zniesione dopiero decyzją Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 13 października 1993 r., przez stwierdzenie jego nieważności. Legalność decyzji denacjonalizacyjnej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 1994 r. Pismem z dnia 27 października 1993 r. skarżący, w imieniu własnym oraz pozostałych spadkobierców, wystąpił z wnioskiem o ustanowienie - na podstawie dekretu z 1945 r. - prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości (dalej: wniosek). Natomiast budynki, zgodnie z art. 5 tego dekretu, stanowiły do czasu rozpoznania wniosku własność dawnych właścicieli i ich następców prawnych. Objęcie w posiadanie budynków przez skarżącego i pozostałych spadkobierców nastąpiło w wyniku wydania ich przez Wojewodę Warszawskiego w dniu 1 grudnia 1995 r., jako im należnych w ówczesnym stanie prawnym. Czynność ta została potwierdzona stosownym protokółem przekazania. Od dnia 1 czerwca 1996 r. budynki były przedmiotem najmu przez skarżącego i pozostałych spadkobierców na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: najemca). W dniu 12 stycznia 1999 r. spadkobiercy dokonali, przez zawarcie między nimi notarialnej umowy sprzedaży, podziału części spadku po ojcu skarżącego. Skutkiem tego roszczenia o nieodpłatne nabycie nieruchomości oraz prawa do położonych na niej budynków, wynikające z przepisów dekretu z 1945 r., należne ze spadku po ojcu skarżącego pozostałym spadkobiercom, przeszły na jego rzecz. Jednocześnie prawa do umowy najmu budynków przeszły na skarżącego. Od dnia 1 stycznia 2005 r. do chwili sprzedaży, budynki były wynajmowane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ta czynność była dokumentowana przez skarżącego fakturami VAT ze stawką podatku 22 %, a od dnia 1 stycznia 2011 r. - 23 %. Decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. Prezydent m. st. Warszawy zatwierdził projekt podziału nieruchomości, stanowiącej wówczas własność m. st. Warszawy na dwie działki nr [...] (która była objęta roszczeniem wnioskodawcy) i nr [...], zastrzegając jednocześnie, że przy zbywaniu wydzielonych działek, w tym przyznaniu prawa wieczystego użytkowania ma zostać ustanowiona służebność przejścia i przejazdu przez działkę nr [...]. W dniu 25 lutego 2013 r. została wydana ostateczna decyzja o ustanowieniu na 99 lat - na zasadach dekretu z 1945 r. - użytkowania wieczystego działki gruntu [...] na rzecz skarżącego, działającego w ramach spółki cywilnej. Według tej decyzji czynsz symboliczny z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania tej działki wynosi rocznie 8.868 zł netto, przy czym czynszu nie pobiera się za rok, w którym zostanie ustanowione prawo użytkowania wieczystego. W wykonaniu postanowień decyzji z dnia 25 lutego 2013 r., w dniu 26 lipca 2013 r. podpisana została w formie aktu notarialnego umowa ze skarżącym o oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu (działka [...]), gdzie skarżący oświadczył, że powyższe prawo wieczystego użytkowania gruntu w całości wchodzi w skład jego majątku osobistego. Wpis wieczystego użytkowania do księgi wieczystej, która to czynność stanowi właściwe ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, nastąpiła 5 września 2013 r. Według ww. umowy, budynki znajdujące się na działce [...] stanowią, zgodnie z art. 5 dekretu z 1945 r., odrębne od gruntu nieruchomości, pozostając w sensie prawnym - nieprzerwanie od czasu ich wybudowania - własnością poprzedników prawnych skarżącego i jego samego. Pomimo, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu budynków, budynki, a następnie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, przekształcone później w prawo własności, nie zostały ujawnione w jego rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji budynki nie podlegały amortyzacji dla celów podatkowych. Skarżący zawarł w dniu 5 lipca 2013 r. umowę przedwstępną sprzedaży, na podstawie której zobowiązał się sprzedać na rzecz osoby prawnej nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami. W dniu 7 stycznia 2014 r. została wydana przez Zastępcę Burmistrza Dzielnicy T. decyzja o nieodpłatnym przekształceniu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz skarżącego, działającego jako następca prawny dawnych właścicieli, w prawo własności. W związku z powyższym czynsz symboliczny za rok 2014 z tytułu wieczystego użytkowania tej nieruchomości uległ zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania wieczystego użytkowania. Działania podejmowane przez skarżącego w zakresie najmu budynków miały na celu wyłącznie odzyskanie majątku prywatnego utraconego na skutek bezprawnego działania władzy publicznej. Nieruchomość nie mogła bowiem przez 23 lata trwania postępowania zwrotowego pozostawać w stanie niezagospodarowanym, ze względu na konieczność wykonywania kosztownych bieżących działań konserwacyjnych budynków i wnoszenia wysokich opłat z tytułu podatku od nieruchomości. Najem był tylko formą zabezpieczenia budynków przed ich gwałtowną dekapitalizacją i unicestwieniem, co skutkowałoby - zgodnie z zapisami dekretu - utratą praw do nieruchomości. Tak więc wszystkie czynności wykonywane przez skarżącego należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W okresie poprzedzającym bezpośrednio sprzedaż skarżący przekazał nieruchomość i budynki do swojego majątku prywatnego. Następnie transakcja sprzedaży nastąpiła z majątku prywatnego skarżącego. Sprzedaż nieruchomości wraz z budynkami nastąpiła w dniu 1 października 2014 r., przy czym cenę budynków i nieruchomości - na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego - określono odrębnie w stosownym akcie notarialnym. W związku z powyższym opisem skarżący zapytał, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku odpłatne zbycie przez skarżącego, następcę prawnego dawnych właścicieli, prawa własności nieruchomości - które to prawo powstało w wyniku przekształcenia na mocy decyzji administracyjnej prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz skarżącego na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z 1945 r. - stanowi dla skarżącego źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego, w stanie faktycznym opisanym we wniosku odpłatne zbycie przez niego, jako następcę prawnego dawnych właścicieli prawa własności nieruchomości - które to prawo powstało w wyniku przekształcenia na mocy decyzji administracyjnej prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz skarżącego na podstawie dekretu z 1945 r. - nie stanowi dla skarżącego źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2.2. Dyrektor IS w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2015 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w części dotyczącej udziału w gruncie, do którego prawa i roszczenia zostały nabyte w drodze umowy kupna – sprzedaży oraz za prawidłowe stanowisko skarżącego w pozostałym zakresie. Zdaniem Dyrektora IS, sprzedaż przez skarżącego w 2014 r. udziałów w gruncie nabytych w spadku po ojcu nie będzie w ogóle stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż udziału w gruncie, na którym zostało notarialnie ustanowione w 2013 r. użytkowanie wieczyste, będzie stanowiło dla skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie upłynął jeszcze pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) 2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze zarzucił naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z 1945 r.; art. 65 w związku z art. 922, art. 924 oraz art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.); art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.); art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w związku z art. 120 o.p. oraz art. 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd ten wskazał, że uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w zakresie ⅔ udziału w nieruchomości nabytego od pozostałych spadkobierców, przekształconego następnie we własność, nie było dla skarżącego quasi-zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jego majątku. Dlatego brak jest, zdaniem WSA w Warszawie, argumentów dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za nienaruszające wymienionego przepisu WSA w Warszawie uznał stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że odpłatne zbycie udziałów w gruncie, do których roszczenia dekretowe zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży, będzie stanowić dla wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zbycie udziałów w gruncie w roku 2014 nastąpi przed upływem terminu pięcioletniego, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nabycie roszczeń dekretowych nie jest tożsame z nabyciem prawa użytkowania wieczystego czy nabyciem prawa własności nieruchomości. Nabywca roszczenia dekretowego staje się uprawniony do dochodzenia roszczenia, nie jest natomiast przesądzone, że podmiot zobowiązany zachowa się zgodnie z treścią roszczenia, ani że nabywcy roszczenia dekretowego zostanie w takim przypadku udzielona ochrona prawna. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że skarżący nabył własność na podstawie umowy z dnia 12 stycznia 1999 r. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu, mimo oczywistych naruszeń przepisów tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania wskazanych w skardze; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co uniemożliwia kontrolę wyroku. Skarżący sformułował przy tym pytania: (a) dlaczego WSA w Warszawie stwierdzając, że decyzja z 25 lutego 2013 r. o ustanowieniu użytkowania wieczystego na rzecz skarżącego miała charakter zwrotowy, uznał jednocześnie, że nie miała charakteru rekompensacyjnego i w oparciu o to stwierdzenie uznał, że organ nie naruszył przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p.; (b) dlaczego WSA w Warszawie uznał, że umowa z 12 stycznia 1999 r. stanowi umowę sprzedaży, mimo że stwierdza, iż dokonano nią podziału części spadku po ojcu skarżącego; w efekcie nie jest jasne, czy umowa ta jest traktowana przez Sąd jako umowa sprzedaży (i co w efekcie byłoby przedmiotem nabycia), czy też umowa o dział spadku, czego konsekwencją byłoby naruszenie art. 65 w związku z art. 922, art. 924, art. 925, a także art. 1037 i art. 1053 k.c.; (c) dlaczego WSA w Warszawie zasadnie stwierdzając, że organ nie jest uprawniony do weryfikacji okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego we wniosku i organ nie mógł dokonać własnych ustaleń charakteru prawnego umowy o dział spadku z dnia 12 stycznia 1999 r. jednocześnie nie zauważa, że organ właśnie dokonał własnych ustaleń charakteru prawnego tej umowy i tym samym WSA w Warszawie przyjął arbitralnie, że była to umowa sprzedaży, nie zaś działu spadku; (d) dlaczego Sąd, dokonując wnikliwego wywodu dotyczącego pojęcia następcy prawnego, w tym przez przepisy ustawy o przekształceniu użytkowania wieczystego we własność, uznał, że fakt nieodpłatnego przekształcenia użytkowania wieczystego we własność nie stanowi w przypadku skarżącego potwierdzenia rekompensacyjnego charakteru tej czynności prawnej; (e) dlaczego Sąd uznał, że skarżący uzyskał prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w ⅔ udziału nabytego od pozostałych spadkobierców, skoro pozostali spadkobiercy w ogóle nie uzyskali udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, zaś użytkownikiem wieczystym jedynym został także z mocy decyzji z dnia 25 lutego 2013 r. wyłącznie skarżący, co może upoważniać do twierdzenia w oparciu o przedstawione motywy rozstrzygnięcia, że Sąd dopasowywał tezy uzasadnienia do przyjętego w swoich założeniach rozstrzygnięcia sprawy; (3) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez to, że Sąd, mając obowiązek orzekać na podstawie akt sprawy, stwierdził, poza tym że organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że stan ten jest przedstawiony w sposób rzetelny jako przedstawiony przez profesjonalnego pełnomocnika, co wobec faktu, iż wniosek złożył osobiście skarżący, świadczy o niepełnej znajomości przez Sąd akt sprawy; (4) art. 1035, art. 1037, jak i art. 1053 k.c. przez nieprzyjęcie, że skarżący uzyskał prawa do określonych części spadku (w tym nieruchomości) - nie do roszczeń - nie w drodze kupna, lecz w drodze działu spadku. Zgodnie z art. 1053 k.c., w drodze działu spadku nabywca określonej części spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, dotyczące tej części spadku - zatem uzyskanie przez skarżącego przedmiotowego użytkowania wieczystego stanowiło zdecydowanie zwrotowy, czyli rekompensacyjny charakter, a tym samym zastosowanie do niego mają zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody WSA w Warszawie o tego rodzaju uzyskaniu użytkowania wieczystego bądź własności - czego Sąd nie uczynił; (5) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z 1945 r. przez uznanie, że ma on zastosowanie w opisanym i rzeczywistym stanie faktycznym dla źródła opodatkowanych przychodów skarżącego; (6) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 także w związku z art. 120 o.p., jak też art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP przez oparcie się, analogicznie jak organ, na stanie faktycznym odmiennym od zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i rzeczywistego) co do charakteru umowy z dnia 12 stycznia 1999 r., a także dokonania odmiennej oceny prawnej niż właściwy organ administracji publicznej w ostatecznej decyzji administracyjnej z dnia 25 lutego 2013 r. w sprawie ustanowienia na rzecz skarżącego na 99 lat użytkowania wieczystego nieruchomości. 5.2. Organ interpretacyjny nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. Pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. skarżący uzupełnił argumentację wniesionej skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wskazano w niej wprawdzie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. m.in. art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 134 § 1, a także art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również art. 14b § 1, art. 14c, art. 120 o.p., ale wśród nich pojawiły się również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d..o.f. oraz niezastosowanie art. 65 w związku z art. 922, art. 924, art. 925 k.c., a także art. 1035, art. 1037, jak i art. 1053 k.c. 6.2. Sedno sporu koncentruje się wokół oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z 1945 r. i dotyczy tego, czy realizacja roszczenia dekretowego przez skarżącego stanowiła rekompensatę w związku z utratą własności w odniesieniu do całości nieruchomości, jak uważa skarżący, czy stanowiła rekompensatę w związku z utratą własności wyłącznie w odniesieniu do części nieruchomości nabytej przez skarżącego w drodze spadkobrania, zaś w pozostałym zakresie stanowiła nabycie własności, jak uważa organ interpretacyjny. Kwestia sporna dotyczy również oceny charakteru umowy zawartej przez skarżącego z siostrą i matką w dniu 12 stycznia 1999 r., którą skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji scharakteryzował w ten sposób, że "... spadkobiercy dokonali, przez zawarcie pomiędzy nimi notarialnej umowy kupna-sprzedaży, podziału części spadku po ojcu wnioskodawcy". Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji umowa z dnia 12 stycznia 1999 r., zawarta między spadkobiercami ojca skarżącego, nazwana przez sporządzającego ją notariusza umową kupna-sprzedaży, stanowi w rzeczywistości częściowy dział spadku. Wypada zwrócić uwagę, że sposób i warunki dokonania działu spadku określają same strony. Treść umowy działowej podlega w tym zakresie ogólnym regułom, w szczególności wyrażonej w art. 353¹ k.c. zasadzie swobody umów. W ramach umowy działu spadku, a nie umowy sprzedaży, strony mogą dokonywać zbycia na rzecz innych współspadkobierców udziałów w spadku lub udziałów w poszczególnych przedmiotach spadkowych. Spadkobiercy nie mogą oczywiście określić w umowie wielkości przysługujących im udziałów w sposób odmienny, niż wynika to z przepisów regulujących dziedziczenie ustawowe lub z treści testamentu, ponieważ takie uregulowanie byłoby sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa i pociągałoby za sobą bezwzględną nieważność umowy działowej (art. 58 k.c.). Umową o dział spadku wstępuje się w prawa i obowiązku spadkodawcy dotyczące określonych w tejże umowie części spadku. W tej sytuacji na aprobatę zasługuje stwierdzenie skarżącego, że "różnicowanie sytuacji prawnej (czy też faktycznej) składników majątku (i praw do rzeczy) poszczególnych spadkobierców ustawowych przed i po dokonaniu podziału spadku (jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku) nie znajduje uzasadnienia prawnego". Należy tu uwzględnić treść przepisów art. 1035, art. 1037, jak i art. 1053 k.c. Zgodnie właśnie z art. 1053 k.c., w drodze działu spadku nabywca określonej części spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, dotyczące tej części spadku, uzyskanie zatem przez skarżącego użytkowania wieczystego stanowiło zwrotowy, czyli rekompensacyjny charakter. Nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30 października 2014 r., II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02, stwierdzając, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Sąd Najwyższy w cytowanym orzeczeniu stwierdził również, że należy przyjąć taki wariant wykładni wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego, który najpełniej odpowiada konstytucyjnym standardom demokratycznego państwa prawnego. Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis wyjątkowy, musi być interpretowany ściśle, a wszelkie wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Sprawiedliwe rozstrzygnięcie musi uwzględniać również to, że wniosek w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. dotychczasowi następcy prawni właściciela złożyli w 1993 r. Wydanie decyzji przez Prezydenta Miasta [...]nastąpiło dopiero w 2013 r. Nie ma żadnych podstaw faktycznych do uznania, że starający się o rekompensatę w jakikolwiek sposób przyczynili się do tego, że decyzja została wydana dopiero po wielu latach. Gdyby została wydana w rozsądnym terminie od złożenia wniosku, nie istniałby problem zbycia 1 października 2014 r. prawa wieczystego użytkowania przed upływem pięciu lat od chwili wydania decyzji uwzględniającej złożony wniosek. Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz następcy prawnego właściciela oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z następcą prawnym umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być bowiem taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem sprzedaż /odpłatne zbycie/ prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa. 6.3. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej skarżący skutecznie podważył ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez WSA w Warszawie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - uchylił w całości zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.