I SA/Łd 905/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 905/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] odmawiającą Gminie K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 410 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 17 grudnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek Gminy K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7 oraz pismem wyjaśniającym przyczynę złożenia korekty. Ze złożonej korekty deklaracji wynika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 276.547 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36.306 zł. W pierwotnej deklaracji za grudzień 2010 r. Gmina wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości 410 zł i wpłaciła zadeklarowany podatek na konto organu pierwszej instancji. W toku postępowania podatnik przedłożył ewidencję zakupów oraz dowody źródłowe, tj. faktury VAT związane z korektą w zakresie podatku naliczonego i ewidencję sprzedaży. W wyniku analizy danych zawartych w korekcie deklaracji oraz dokumentów przedłożonych przez podatnika, organ ustalił, że skorygowany został zarówno podatek należny jak i naliczony. W pierwotnie złożonej deklaracji nie ujęto faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, tj. inwestycji realizowanej przez Gminę w latach 2010-2011. W konsekwencji nie rozliczono faktur dotyczących realizacji tej inwestycji oraz nie uwzględniono podatku należnego wynikającego z wpłat pobranych od właścicieli nieruchomości z tytułu uczestniczenia w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w piśmie z dnia 15 grudnia 2015 r., w którym Gmina K. wyjaśniła powody złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty, działając w oparciu o przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") . W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem faktury za infrastrukturę dotyczącą przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina K. otrzymała w dniach: 3 i 8 grudnia 2010 r., to powinna była dokonać ich rozliczenia w grudniu 2010 r. lub w styczniu 2011 r., albo w lutym 2011 r. Jeżeli nie uczyniła tego wówczas - mogła to zrobić korygując deklarację w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r. W odniesieniu do wniosku Gminy złożonego w dniu 17 grudnia 2015 r. dotyczącego nadpłaty w kwocie 410 zł, organ pierwszej instancji opierając się na przepisach art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4, art. 75 § 4a oraz art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") stwierdził, że skoro przedawniła się możliwość skorygowania podatku naliczonego, uwzględnionego w korekcie deklaracji za grudzień 2010 r., a podatek ten miał bezpośredni wpływ na powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 410 zł - to należy odmówić stwierdzenia tej nadpłaty. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje co do zasady z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Powołując się na treść art. 86 ust. 13 ustawy VAT organ drugiej instancji podkreślił, że przepis ten adresowany jest do podatnika i z uwagi na swój charakter może znaleźć zastosowanie jedynie na etapie samoobliczania, a więc deklarowania, także poprzez złożenie korekty deklaracji. Z przepisu tego wynika, że maksymalnym terminem, do którego podatnik może samodzielnie dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to pięć lat, licząc od początku roku. w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem organu ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług i nie jest niezgodne z normami wspólnotowymi. Odnosząc się bezpośrednio do wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty, organ odwoławczy stwierdził, że jest on ściśle powiązany z korektą deklaracji VAT-7, w której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w grudniu 2010 r. Jednakże mając na uwadze treść art. 86 ust. 13 ustawy VAT, odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji pierwotnej za grudzień 2010 r., podatnik mógł dokonać do dnia 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawę prawną do uznania, że powyższe odliczenie podatku naliczonego zostało dokonane za późno, a więc nie mogło być skuteczne. Za niezasadne uznano pozostałe zarzuty odwołania, w tym zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 3 lit. b) O.p., ponieważ skoro ostatecznie podatnik skutecznie nie odliczył podatku naliczonego z faktur otrzymanych w grudniu 2010 r., to nie powstała nadpłata Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: – art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy VAT poprzez błędne stwierdzenie, że Gminie nie przysługiwało prawo do wykazania w złożonej 17 grudnia 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy ze względu na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pomimo tego, że opisana korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. została złożona w terminie wynikającym z tego przepisu; – art. 81b § 2a w związku z art. 75 § 4a O.p. – poprzez uznanie, że wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2010 r. jest niezasadny, a w konsekwencji uznanie, że korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. złożona przez Gminę 17 grudnia 2015 r. nie wywołuje skutków prawnych. W związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że z uwagi na fakt, iż Gmina złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2010 r. w styczniu 2011 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przez Gminę w grudniu 2010 r. wystąpiło w styczniu 2011 r. Dlatego termin wskazany w art 86 ust. 13 ustawy o VAT powinien być liczony od początku 2011 r. W konsekwencji - wbrew twierdzeniom organu – Gmina uznała, że w grudniu 2015 r. była uprawniona do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. i uwzględnienia w niej podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych w grudniu 2010 r., przy czym wniosek ten wynika z literalnego brzmienia art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, organ powinien posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową, która pozwala na ustalenie jednoznacznej normy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia przepisu art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W myśl ostatniego z nich, w wersji obowiązującej w 2010 r., "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18". Zgodnie z ust. 13 w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a". Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Norma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest normą upoważniającą podatnika do realizacji - w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu - zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. W wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym. Trybunał przy tym zaznaczył, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec.s. I-1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 Lämmerzahl, Zb.Orz.s. I-8415, pkt 52. Uwaga Trybunału podnosząca w tym zakresie konieczność przestrzegania zasady równoważności oznacza, że ustanowiony przez dany kraj unijny termin zawity, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do odliczenia, musi być w taki sam sposób stosowany w zakresie prawa do odliczenie ze stosunków zobowiązaniowych z tytułu VAT wynikających ze zdarzeń mających miejsce świadczenie (opodatkowania) w kraju, jak i zaistniałych w innych krajach unijnych ze skutkami do odliczenia VAT w tym kraju. Zgodnie bowiem z zasadą równoważności (zwaną też zasadą ekwiwalentności - the principle of equivalence) prawo krajowe regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie unijnym nie może być mniej korzystne niż prawo regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie krajowym. Innymi słowy, krajowe porządki prawne nie mogą "dyskryminować" roszczeń wynikających z prawa unijnego, kształtując procedurę ich dochodzenia w mniej korzystny sposób. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem rozpoznawanej przez niego sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Skoro zatem zdaniem Trybunału 2-letni termin przewidziany dla realizacji prawa do odliczenia, nie narusza zasady skuteczności, to w sytuacji gdy w Polsce przewidziano 5-letni termin na realizację tego uprawnienia, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo, tym bardziej brak podstaw do jego kwestionowania w aspekcie tej zasady. Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości. Jedynie na tle przypadków stosowania systemu odwrotnego obciążenia - który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania - TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 VI Dyrektywy, sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń - takich jak dopuszczono się w sprawach przed sądem krajowym - po pierwsze, obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d), a po drugie, obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających, odpowiednio, z wymienionego art. 22 ust. 2 i 4, jest odmowa przyznania prawa do odliczenia. Jeżeli zatem organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danego towaru (usługi), jest jednocześnie zobowiązany z tytułu podatku VAT (tzw. odwrotne obciążenie), to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Konsekwencją właśnie wyroku TSUE w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA, w zakresie odnoszącym się do systemu odwrotnego obciążenia, jest nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach której z dniem 1 stycznia 2014 r. dodano art. 86 ust. 13a, umożliwiając podatnikom realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności objętych systemem samonaliczania podatku, poprzez dokonywanie korekt w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Chodzi w tym przypadku o to, aby w sytuacji tzw. odwrotnego obciążenia nabywcy, kiedy podatnik z tytułu określonej czynności jest jednocześnie zobowiązanym do naliczenia podatku, jak i uprawnionym do jego odliczenia, okres w jakim jest możliwa korekta podatku naliczonego nie był krótszy od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż nabywcy jako podatnika z powyższych tytułów. Zróżnicowanie bowiem w takich przypadkach tych terminów prowadziłoby, jak trafnie wskazał w ww. wyroku TSUE, do sytuacji naruszenia równowagi i zasady neutralności, skoro z tytułu tej samej czynności podatnik byłyby zobowiązany do wykazania podatku należnego przez okres dłuższy niż przysługujące mu prawo do odliczenia podatku z tytułu tej czynności. Powyższa reguła, znajdująca od 1 stycznia 2014 r. normatywne odzwierciedlenie w art. 86 ust. 13a ustawy o VAT, nie wskazuje na wadliwość art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, którego norma nie odnosi się do przypadków objętych systemem tzw. odwrotnego obciążenia nabywcy. Wskazać przy tym należy, że norma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przewidująca - poza przypadkami określonymi obecnie w art. 86 ust. 13a - krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy. Jednocześnie należy podnieść, że zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/ WE upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych - nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex,Rec.; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genowa; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD). Unormowanie określone w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza również zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów." (LEX nr 226167). W ocenie Sądu przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie wykracza poza wskazane kryteria. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, czy też dodatkowych nadmiernych obowiązków aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 1625/14, LEX nr 2082168 i stanowisko tam zaprezentowane Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym w pełni akceptuje. Z tych powodów za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT poprzez błędne stwierdzenie, że Gminie nie przysługiwało prawo do wykazania w złożonej 17 grudnia 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Wbrew stanowisku strony skarżącej, trafny jest bowiem pogląd organów podatkowych, że po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - nie można było uwzględnić nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego w wyniku dokonanej korekty uprzedniego rozliczenia, w ramach wszczętego w związku z tą korektą postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zasadnie zatem organy uznały, że termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT do złożenia korekty podatku za grudzień 2010 r., nie został przez stronę skarżącą dochowany, co powoduje, że korekta złożona 17 grudnia 2015 r. jest spóźniona. W rezultacie nie doszło również do naruszenia art. 81b § 2a w związku z art. 75 § 4a O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów "Korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty". Taka właśnie sytuacja zaistniała w omawianej sprawie. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 75 § 4a O.p., zgodnie z którym "W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty". Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ms