II FSK 2306/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 845/16 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz D. P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 845/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." oddalił skargę D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lipca 2016 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, zalecając przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w znacznej części na okoliczności związane: - z wykonaniem, zamontowaniem oraz własnością przed dniem 31 marca 2009 r. nośnika reklam, wykonania fundamentu pod nośnik przed dniem 1 października 2008 r. oraz usługi konserwacji, 4 nośników reklam przed przekazaniem podatnika do użytku tych nośników, przyczynami obciążenia podatnika kosztami tej konserwacji w okolicznościach oświadczenia pełnomocnika podatnika, iż nabył nośniki reklam zgodnie z zapisami na fakturach, czyli po dniu 31 marca 2009 r., - z wykonaniem usług managerskich przez J. M. przy udziale wystawcy kwestionowanych faktur, tj. [...] - z zakupem oleju napędowego w ilości 1250 litrów do pojazdu o nr rejestracyjnym [...], od firmy [...] w kontekście podnoszonego przez podatnika sposobu jego zakupu (kilkakrotnie w miesiącu styczniu na zeszyt i wystawienia jednej faktury na podstawie tych zapisów). Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy powinien wskazane braki w zakresie wyjaśnienia tych okoliczności uzupełnić, podejmując w tym celu niezbędne działania przy czynnym udziale strony, a następnie poddać zebrany materiał dowodowy wnikliwej analizie i zgodnej z normami procesowymi ocenie, a w konsekwencji wyjaśnić i wyczerpująco uzasadnić powyższe kwestie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 4 lutego 2016 r. ponownie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 90.962,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia 28 lipca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W złożonej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów: art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał m.in., że prawidłowy jest wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, że zobowiązanie podatkowe D. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie przedawniło się przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, bowiem wcześniej bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, po rozpoczęciu dalszego biegu terminu, w związku z umorzeniem postępowania karnoskarbowego, ale przed upływem terminu przedawnienia, bieg tego terminu został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Zdaniem Sądu I instancji doręczenie powiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi i pokwitowane przez dorosłego domownika, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika w osobie adwokata, nie czyni tego powiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji nie podzielił również innych zarzutów skargi i uznał, że organy przeprowadziły dokładne postępowanie wyjaśniające, a ustalenia faktyczne oparte zostały o bogaty materiał dowodowy. Znaczna część tego materiału została zgromadzona w wyniku inicjatywy samych organów, przy raczej biernej postawie podatnika, mimo że jego obowiązkiem było przedstawienie przekonujących dowodów na okoliczność poniesienia spornych wydatków i ich związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami. Zebrany materiał dowodowy został wszechstronnie oceniony, a wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne, mają potwierdzenia w dowodach i zostały właściwie przedstawione w uzasadnieniach wydanych decyzji. We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez: 1. Nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia roszczenia - art. 70 § 1, art. 70 § 6 oraz art. 70c O.p. 2. Lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze, art. 120, 121, 122, 124, 180 i 187, 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadków i przesłuchania strony, zgłoszonych w toku postępowania. Zdaniem autora środka odwoławczego, uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości niż zadeklarowana w zeznaniu, a co więcej w sytuacji jej przedawnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko WSA w Łodzi, że doręczenie powiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego powiadomienia bezskutecznym. Zauważyć należy, że w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uznał również, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zauważył, że w sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi. Brak jest argumentów na poparcie tej tezy. Takim uzasadnieniem nie może być to, że przepis art. 70c O.p. nie jest zawarty w przepisach działu IV, określającego postępowanie podatkowe. Takie umiejscowienie tej normy prawnej o charakterze procesowym jest konsekwencją tego, że przepis ten jest ściśle związany z przepisami prawa materialnego, regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismo z dnia 7 września 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. doręczył na adres Skarżącego, a nie ustanowionego wcześniej pełnomocnika. Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponieważ najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.70c w zw. z art.70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.