I SA/Łd 845/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 845/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą D. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 90.962 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 90.962,00 zł. Decyzja ta zapadła w związku z przeprowadzonym wobec podatnika postępowaniem w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009, w wyniku którego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 213.268,50 zł. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy Ordynacji podatkowa, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, zalecając przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w znacznej części na okoliczności związane: - z wykonaniem, zamontowaniem oraz własnością przed dniem 31 marca 2009 r. nośnika reklam, wykonania fundamentu pod nośnik przed dniem 1 października 2008 r. oraz usługi konserwacji, 4 nośników reklam przed przekazaniem podatnika do użytku tych nośników, przyczynami obciążenia podatnika kosztami tej konserwacji w okolicznościach oświadczenia pełnomocnika podatnika, iż nabył nośniki reklam zgodnie z zapisami na fakturach, czyli po dniu 31 marca 2009 r., - z wykonaniem usług managerskich przez J. M. przy udziale wystawcy kwestionowanych faktur, tj. A Ł., ul. B. 16/18 J.M., - z zakupem oleju napędowego w ilości 1250 litrów do pojazdu o nr rejestracyjnym [...], od firmy C J. Z., [...-...] Ł., ul. D 7/9 w kontekście podnoszonego przez podatnika sposobu jego zakupu (kilkakrotnie w miesiącu styczniu na zeszyt i wystawienia jednej faktury na podstawie tych zapisów). Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy powinien wskazane braki w zakresie wyjaśnienia tych okoliczności uzupełnić, podejmując w tym celu niezbędne działania przy czynnym udziale strony, a następnie poddać zebrany materiał dowodowy wnikliwej analizie i zgodnej z normami procesowymi ocenie, a w konsekwencji wyjaśnić i wyczerpująco uzasadnić powyższe kwestie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] ponownie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 90.962,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej oraz żądając dopuszczenia dowodu z zeznań świadków: J.M., zam. R., ul. E [...], J.Z., zam. Ł., ul. F 41 lok. 11 oraz D. M.(dawniej K.). Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W złożonej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów: art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie, jak wynika z treści skargi, dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, tego, czy decyzje organów podatkowych zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, a po drugie, tego, czy organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z: wykonaniem nośników reklamowych, zakupem usług menedżerskich od J.M. i zakupem paliwa do samochodu od firmy C. W pierwszej kolejności rozważeniu podlega to, czy decyzje organów podatkowych zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., także dlatego że zarzut taki został podniesiony przez skarżącego w odwołaniu, chociaż bez uzasadnienia, a następnie w skardze. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych zasadniczo zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym też terminie zobowiązani są wpłacać różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, co wynika z art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361), dalej w skrócie: "ustawy o pdf". Oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 powinno być zapłacone do 30 kwietnia 2010 r., a więc przedawniało się z upływem 31 grudnia 2015 r. Rozliczenie sporządzone przez podatnika zawarte w zeznaniu podatkowym może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 45 ust. 6 ustawy o pdf podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Jednakże możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Zobowiązanie podatkowe, które nie zostało spełnione przez zobowiązanego podatnika, nie trwa bowiem przez czas nieograniczony. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter prawno- materialny. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, a więc niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym. Kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego była rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej, co znalazło swoje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 4-6). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje, poza wskazanymi wyżej skutkami w sferze prawa materialnego, także określone przez ustawodawcę skutki procesowe. Prawidłowy jest wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że zobowiązanie podatkowe D.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie przedawniło się przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, bowiem wcześniej bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, po rozpoczęciu dalszego biegu terminu, w związku z umorzeniem postępowania karnoskarbowego, ale przed upływem terminu przedawnienia, bieg tego terminu został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Pismem z dnia 7 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 28 lipca 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2009 r. i tym samym narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu państwa z tytułu podatku dochodowego. Zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi na jego adres zamieszkania w Polsce. Adres ten, to jest – A., ul. G 6 m. 46, był przez podatnika wskazany i nigdy w toku postępowania podatkowego podatnik nie zawiadamiał o jego zmianie. Ten sam adres podatnika został także wskazany w skardze wniesionej do Sądu. Pod tym adresem podatnik odbierał korespondencje osobiście (k. 175-178) lub była ona wielokrotnie odbierana przez S. B. P., z adnotacją doręczyciela o doręczeniu dorosłemu domownikowi, żonie (niesporne). Ten sam adres zamieszkania podatnik wskazał w czasie przesłuchania w dniu 21 czerwca 2013 r., co wynika z treści protokołu przesłuchania. S. B. P. zamieszkiwała pod tym adresem, czego skarżący nie kwestionuje. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo uznał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało prawidłowo doręczone i pokwitowane przez dorosłego domownika w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Dla takiej oceny nie ma znaczenia, że związek małżeński państwa P. formalnie został rozwiązany w 2000 r., skoro nadal razem zamieszkiwali pod tym samym adresem, a korespondencja dla skarżącego była kwitowana przez S.P., czego skarżący nie kwestionował. Okoliczności te świadczą o wspólnym zamieszkiwaniu pod tym samym adresem, co uprawnia traktowanie S.P. jako domownika. Dodatkowo tylko można zauważyć, że z treści wyroku rozwodowego (pełnomocnik skarżącego załączył kserokopię) wynika, że Sąd Okręgowy w Ł. umorzył postępowanie w części dotyczącej eksmisji i odstąpił od orzekania o sposobie korzystania ze wspólnego mieszkania, co stwarza domniemanie, że małżonkowie byli w tej kwestii zgodni i niezależnie od powodów, które skłoniły ich do rozwodu, mieli zamiar nadal wspólnie mieszkać. Doręczenie powiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi i pokwitowane przez dorosłego domownika, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika w osobie adwokata, nie czyni tego powiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprowadzenie art. 70c do Ordynacji podatkowej było następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności tego zawieszenia wymaga, by podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bo bieg terminu tego zobowiązania zostaje zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie doszło do takiego zawiadomienia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zostało ono doręczone dorosłemu domownikowi podatnika. Doręczenie takie wyczerpuje wymóg wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej. Podatnik niewątpliwie uzyskał konieczną wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i przyczynie tego stanu rzeczy. Podkreślić należy, że podatnik nie twierdzi nawet, że stosowne zawiadomienie nie dotarło pod jego adres zamieszkania lub że zostało mu przez S.P. przekazane. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej i wynikający z niego wymóg zawiadomienia podatnika ma charakter szczególny, nie dotyczy bowiem czynności procesowych podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje bowiem z chwilą wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest dodatkowym wymogiem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał w jaki sposób podatnik powinien zostać powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy przyjąć, że organ może tego dokonać w każdej formie, o ile będzie to jasne, zrozumiałe i we właściwym terminie. A zatem powiadomienie takie może być doręczone do rąk pełnomocnika podatnika, o ile w postępowaniu podatkowym strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, ale może być doręczone bezpośrednio podatnikowi. A zatem w sprawie niniejszej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 został zawieszony, co oznacza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana przed upływem terminu przedawnienia, uwzględniając także fakt przerwania biegu terminu przedawnienia. W skardze brak jest zarzutów co do przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem nie ma potrzeby szczegółowego rozpatrywania sprawy w tym zakresie. Wystarczające będzie stwierdzenie, że odwoławczy organ podatkowy prawidłowo ustalił (str. 4-5), od kiedy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony i od którego dnia biegł dalej, w związku z umorzeniem postępowania karnoskarbowego w dniu 10 lutego 2016 r. Dodatkowo tylko można zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej dalszy bieg terminu przedawnienia zaczyna się od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że postanowienie o umorzeniu postępowania karnoskarbowego było prawomocne już w dniu jego wydania, ale nie ma to znaczenia, bo gdyby okazało się, że postanowienie to uprawomocniło się później, to i okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania trwałby dłużej. Ponadto organ wskazał na to, że decyzji podatkowej pierwszoinstancyjnej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, wystawiony został tytuł wykonawczy i na tej podstawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w formie zajęcia rachunku bankowego podatnika. Zajęcie to zostało doręczone w dniu 30 maja 2016 r. dłużnikowi zajętej wierzytelności, to jest H S.A., i w tym samym dniu podatnikowi na jego adres zamieszkania i pokwitowane zostało przez dorosłego domownika – A.P., córkę skarżącego. Okoliczności tych, wskazanych w zaskarżonej decyzji, skarżący nie kwestionuje i znajdują one potwierdzenie w dokumentach załączonych do akt w toku postępowania sądowego. Uzasadniony jest zatem wniosek, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to termin na skutek zawieszenie i następnie ponownego biegu mógłby upłynąć najwcześniej z dniem 16 lipca 2016 r., termin ten został przerwany, co oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana i weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie są też uzasadnione zarzuty bezpodstawnego zakwestionowania wydatków, zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, związanych z wykonaniem nośników reklamowych, usług menedżerskich i zakupem paliwa do samochodu. W tym zakresie w skardze podniesiono zarzuty naruszenia kilku przepisów regulujących postępowanie podatkowe, co oznacza podniesienie zarzutu niewyjaśnienia dostatecznego stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenia wszystkich koniecznych dowodów, niedokonania właściwej oceny dowodów i w rezultacie błędnego zakwestionowania prawidłowości zaliczenia przez podatnika do kosztów niektórych wydatków. Na wstępie należy stwierdzić, że organy przeprowadziły dokładne postępowanie wyjaśniające, a ustalenia faktyczne oparte zostały o bogaty materiał dowodowy. Znaczna część tego materiału została zgromadzona w wyniku inicjatywy samych organów, przy raczej biernej postawie podatnika, mimo że jego obowiązkiem było przedstawienie przekonujących dowodów na okoliczność poniesienia spornych wydatków i ich związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami. Zebrany materiał dowodowy został wszechstronnie oceniony, a wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne, mają potwierdzenia w dowodach i zostały właściwie przedstawione w uzasadnieniach wydanych decyzji. W odniesieniu do spornych wydatków w łącznej kwocie 100.000,00 zł poniesionych na wykonanie 4 nośników reklam, fundamentów pod te nośniki i usługi za ich konserwację należy stwierdzić, że organy miały prawo ocenić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, logicznie i wszechstronnie oceniony, w pełni pozwala na zakwestionowanie tych wydatków, bowiem brak jest wiarygodnych dowodów zarówno na to, że wydatki na ten cel zostały rzeczywiście poniesione, jak i na to, że takie towary/usługi? zostały przez podatnika nabyte. Jedynym dowodem potwierdzającym wersję przedstawianą przez podatnika są 4 faktury wystawione, jak wynika z ich treści, przez firmę P.P. J D. K. z Ustronia i przedstawiona przez podatnika kopia oświadczenia D. M. z 29 stycznia 2013 r. (wcześniej K.), z treści którego ma wynikać potwierdzenie wykonania, zamontowania i późniejszego demontażu nośników reklam przez firmę J na rzecz firmy skarżącego K. Organy weryfikowały wiarygodność tych dowodów. Próbowały przesłuchać D. M., ale bezskutecznie, mimo kilkukrotnego wzywania i stosowania, wbrew zarzutowi skargi, środków dyscyplinujących. Jednakże z jej zeznań złożonych w innym postępowaniu prowadzonym w jej sprawie przez Dyrektora UKS w K. wynikało jasno, że nie prowadziła ona żadnej innej działalności, prócz działalności gastronomicznej w U., natomiast po śmierci męża P. M. uzyskała dostęp do komputera i odnalazła rzekomo wcześniej skradzione dokumenty firmy i wtedy zorientowała się, że mąż bez jej wiedzy wystawiał fałszywe faktury sprzedaży na rzecz różnych firm. Charakterystyczne jest także to, że wersje zdarzeń w tym zakresie podawane przez samego skarżącego w toku przesłuchania lub w treści składanych w toku postępowania pism istotnie się zmieniały w zakresie faktów mających podstawowe znaczenie, a więc zarówno co do daty nabycia nośników reklam, co do tego, czy nośniki te w ogóle były nabyte na własność, czy też były użyczone (jeżeli użyczone, to z jakiego tytułu miałaby nastąpić zapłata), na czym miałaby polegać konserwacja tych nośników, zwłaszcza w okresie zimowym 2008/2009 r., w którym miejscu na stadionie L reklamy miałyby być ustawione. Podana przez skarżącego wersja o użyczeniu mu jedynie nośników reklam jest przede wszystkim sprzeczna z treścią samych spornych faktur, które dotyczą wykonania tych nośników i fundamentów pod nie, a nie ich użyczenia. Z treści skargi wynika, że banery reklamowe zostały jednak nabyte na własność przez podatnika, chociaż dopiero na wiosnę 2009 r. Wobec tego brak jest wiarygodnego wytłumaczenia przez skarżącego, dlaczego nośniki te, stanowiące przecież własność skarżącego, miałyby zostać zabrane przez firmę J w końcu 2009 r. (jak wynika z treści przedstawionej przez skarżącego kopii oświadczenia D. M. z 29 stycznia 2013 r.) i dlaczego skarżący wzywał firmę J do odebrania tych nośników pismem z 15 stycznia 2010 r., skoro nośniki miały być już wcześniej zdemontowane i zabrane. Organy zasadnie podkreśliły, że brak jest także wiarygodnych dowodów na okoliczność zapłaty należności wynikających z tych faktur, co zresztą nie jest dziwne, skoro wszechstronna ocena materiału dowodowego prowadzi do logicznego wniosku, że były to puste faktury. Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, że reklamy restauracji skarżącego na takich nośnikach były w ogóle umieszczone. Zeznania świadka G., przewodniczącego rady nadzorczej L SSA są ogólnikowe i niewiarygodne, zwłaszcza że organ podatkowy pozyskał z internetu zdjęcia stadionu L z meczów piłkarskich z 2009 r. i na koronie stadionu, a więc w miejscu, gdzie miały być zamontowane banery reklamowe na specjalnie wykonanych fundamentach (jak wynika to z jednej ze spornych faktur), nie widać ani reklamy restauracji M, ani banerów o podanych przez skarżącego wymiarach. Podawana przez skarżącego wersja jest niewiarygodna także dlatego, że nie wiadomo, dlaczego jakiś fundament miałby być wykonywany, skoro ustalono, że na koronie stadionu istniały specjalnie wykonane miejsca na usytuowanie banerów reklamowych i banery takie były umieszczane przez inne podmioty. Faktu montażu baneru reklamowego przez firmę J przed restauracją M w zasadzie nie potwierdziła też menadżer restauracji w 2009 r., M. K., która z racji pełnionej funkcji niewątpliwie powinna mieć w tym zakresie wiedzę. Brak zakwestionowania podatku należnego w odrębnej decyzji wydanej wobec firmy J za 2009 r. (odrębna decyzja była wydana za rok następny) wcale nie oznacza, że Dyrektor UKS w K. potwierdził wiarygodność faktur sprzedaży towarów i usług wystawianych przez tę firmę na rzecz innych podmiotów, w tym spornych faktur na rzecz skarżącego w tej sprawie. Organ ten oparł się bowiem na informacjach z organu właściwego dla skarżącego, który potwierdził, że w dokumentacji skarżącego są stosowne faktury wystawione przez firmę J, ale nie oznaczało to weryfikacji rzetelności tych faktur. Taka weryfikacja odbyła się dopiero w toku niniejszej sprawy zakończonej później. Wbrew zarzutom skargi stwierdzone przez organ rozbieżności w zeznaniach świadków, a w szczególności w prezentowanym, zmiennym stanowisku skarżącego nie świadczą jedynie o zawodności ludzkiej pamięci w zakresie drobnych szczegółów, bowiem rozbieżności te dotyczą istotnych zagadnień i świadczą o próbie kreowania stanu faktycznego, zdarzeń, które nie zaistniały. Zasadnie też organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków jakoby poniesionych na usługi menadżerskie świadczone przez J.M. w łącznej kwocie 110.000,00 zł na podstawie dwóch faktur. Usługi te miały polegać, jak wynika z treści faktur, na transferze do klubu L czterech zawodników zagranicznych. W toku postępowania organy dokonały wszechstronnej analizy zebranych dowodów. Wyprowadzone z tej analizy wnioski przedstawione m.in. na str. 25 zaskarżonej decyzji Sąd akceptuje. Organy niewątpliwie podjęły wiele prób uzyskania dowodu w formie zeznań J.M., jednakże bezskutecznie. Świadek nie podejmował wezwań, unikając kontaktu z organami podatkowymi. Organy zasadnie zauważyły, że podatnik nie dysponuje żadnym wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usług przez J.M.. Jest to kluczowy i decydujący aspekt sprawy. Usługi te miały polegać na wyszukiwaniu piłkarzy w krajach bałkańskich i w Portugalii. Były to zatem usługi niematerialne. Oczywistym jest, że podatnik chcąc skutecznie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup takich usług, musi liczyć się z koniecznością udowodnienia, że usługi były rzeczywiście świadczone. Dowodem takim mogłyby być np. wykonane przez zleceniobiorcę filmy prezentujące zawodnika. Skarżący nawet nie twierdził, że jakimikolwiek dowodami wykonania usług przez M. dysponuje, a przecież, jak wynika z zeznań świadka G., przedstawianie takich filmów dotyczących zawodników, którzy mają być sprowadzeni do klubu, było normalną praktyką, stosowana także przez skarżącego. O braku rzeczywistego wykonania usług przez J.M. zgodnie ze spornymi fakturami świadczą także inne okoliczności sprawy podniesione w decyzjach. Organy zasadnie zauważyły, że wykonanie przez J.M. zawartych z nim umów nie mogło polegać na sprowadzeniu do Polski czterech wskazanych przez podatnika zawodników, bo byli już oni wcześniej weryfikowani przez klub L. Ponadto nie jest wiarygodne, aby podatnik zawierał z J. M. takie umowy, na znaczne przecież kwoty, w toku przypadkowej rozmowy, bez wcześniejszej bliższej znajomości możliwości przyszłego usługodawcy, bez jakiegokolwiek wytłumaczenia rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi z umów, a rzeczywiście mającymi być wypłaconymi, bez sprecyzowania, jacy zawodnicy mają być poszukiwani, bez oceny, czy ustalone w umowie kwoty będą dla stron opłacalne, w sytuacji, gdy J.M. nie miał stosownych licencji do prowadzenia działalności transferowej, a taką licencję i rozeznanie w krajach bałkańskich miał skarżący. Skoro prawidłowo ustalono, że żadne usługi dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę, to zasadnie zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów wydatków dokumentowanych tymi fakturami. Organy zasadnie także zakwestionowały wydatki na zakup paliwa dokumentowane jedną fakturą ze stycznia 2009 r. na kwotę netto 3.212,50 zł., wystawioną, jak wynika z jej treści, przez firmę C J. Z. Organy ustaliły, że J. Z. od stycznia 2009 r. nie prowadził działalności pod zgłoszonym adresem, a podatku VAT nie rozliczał od listopada 2008 r., w latach 2008-2009 nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Organ próbował przesłuchać wystawcę faktury, ale nie odbierał on wezwań. Okoliczności nabywania paliwa w styczniu 2009 r. pod adresem w Ł. przy ul. D 7/9 wskazane przez skarżącego nie pozwalają na ustalenie rzeczywistego sprzedawcy paliwa. Miało się to odbywać w bramie, z przenośnego pojemnika na paliwo, a skarżący nie znał osoby nalewającej paliwo. W tej sytuacji zupełnie uzasadnione jest stwierdzenie organów, że sporna faktura jest niewiarygodna, zwłaszcza w zakresie wskazania sprzedawcy paliwa, co uzasadnia wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych tą fakturą. Dodatkowo można zgodzić się z organem, że także niewiarygodne jest stwierdzenie podatnika o zużyciu w styczniu 2009 r. tak dużej ilości zakupionego paliwa, nawet gdyby dać wiarę (czego podatnik nie wykazał), że samochód był w tym czasie intensywnie użytkowany do przewozu zawodników, a jednocześnie był przecież wykorzystywany przez menadżer restauracji należącej do podatnika do zwykłych przewozów produktów i zakupionych towarów. Powołanie się w skardze na różne wyroki sądów administracyjnych i TSUE w zakresie konieczności badania dobrej wiary podatnika w odniesieniu do kontrahenta, z którym zawiera transakcje, jest bezpodstawne, gdyż sprawa niniejsza nie dotyczy podatku VAT, lecz podatku dochodowego, pomijając już fakt, że ustalone w sprawie i nie kwestionowane okoliczności zakupu paliwa pod adresem w Ł. przy ul. D 7/9 w sposób oczywisty wskazują na to, że skarżący nie zachowywał się jak profesjonalny przedsiębiorca i na pewno nie można uznać, że dochował aktów staranności w zakresie weryfikacji swego kontrahenta. Organy nie naruszyły przepisów prawa podatkowego wyłączając pewne wydatki z kosztów nawet, jeżeli podatnik został oszukany przez nieuczciwego kontrahenta. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają takiego wyłączenia od braku dokonania przez podatnika określonych aktów należytej staranności. Każde państwo musi mieć możliwość skutecznego pobierania podatków. Stosowanie przepisów podatkowych uzależniających obliczanie podstawy opodatkowania od obiektywnie ustalanych elementów składających się na tę podstawę nie jest nieproporcjonalną i nadmierną ingerencją organów podatkowych w prawo własności podatnika. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że bezpodstawne są zarzuty podniesione w skardze. Weryfikując sporne wydatki zaliczone przez podatnika do kosztów organy działały na podstawie przepisów prawa, które upoważniają organy podatkowe do takiej weryfikacji. Bezpodstawny jest zarzut prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej. W skardze nawet nie wskazano, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Organy podjęły wszelkie możliwe działania konieczne dla wyjaśnienia sprawy. Wiele tych działań podejmowanych był z inicjatywy samych organów, bowiem skarżący zachowywał się dość biernie. Brak przesłuchania niektórych osób w charakterze świadków, a więc D. M., J.M. i J. Z. wynikał z braku reakcji tych osób na wezwania organów, jednakże zgromadzone w sprawie dowody są wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skardze nie uzasadniono zarzutów naruszenia art. 124 i art. 199 Ordynacji podatkowej, więc Sądowi trudno się do nich odnieść. Skarga nie zawiera żadnych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wobec tego nie ma potrzeby szczegółowego analizowania zaskarżonej decyzji pod tym kątem. Wystarczające będzie stwierdzenie, że organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie przepisy ustawy o pdf w zakresie możliwości zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy o pdf, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m. in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodów, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także na rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupionych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca, co dotyczy spornej faktury zakupu paliwa. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, że kupuje paliwo niewiadomego pochodzenia i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści spornej faktury na zakup paliwa. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Reasumując, skoro organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania części wydatków zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu, to tym samym nie naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy o pdf. Z uwagi na powyższe skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). k.ż.