II FSK 462/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 825/10 w sprawie ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od L. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi L. F. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 maja 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. Decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 51.329 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obsługi wysypiska śmieci w M. oraz świadczył usługi komunalne, pod Firmą E. F.L. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił podczas przeprowadzonej kontroli, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 126.440 zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie poświadczały rzeczywistych transakcji. Wskazano także, że zakwestionowane faktury pochodziły od: A.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., F. J. S., które wystawiały fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oszacował podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. W odwołaniu od powyższej decyzji stwierdzono, że podatnikowi naliczono dodatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych bez ustalenia, czy zakwestionowane paliwo pochodziło z komponentów, czy było olejem opałowym przekwalifikowanym na olej napędowy. Wskazano także, że podatnik z uwagi na charakter prowadzonej działalności musiał dokonywać zakupów paliwa. Decyzją z dnia 20 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że księgi podatnika były nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów pochodzących z postępowań przygotowawczych, sądowych i podatkowych dotyczących innych podatników, że dostawcą paliwa nie były firmy wystawiające faktury. Z tego powodu uznano, że płatności za paliwo były przekazywane A. K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw paliwa i przeciwko któremu sformułowany został akt oskarżenia. Ponadto organ odwoławczy wskazał także, że w dniu 28 lipca 2008 r. przesłuchano skarżącego w charakterze kontrolowanego, który zeznał że A. K. zaproponował mu możliwość zakupu oleju napędowego w cenach niższych od oferowanych na stacjach benzynowych, od firm: A.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. od F.J.S.. Stwierdził również, że warunki dostawy paliwa ustalał z A. K., którego uważał za współwłaściciela lub pełnomocnika powyższych przedsiębiorstw. Skarżący zeznał, że uczestniczył w czynnościach związanych z zakupem oleju napędowego oraz w każdej dostawie paliwa do magazynu paliw mieszczącego się w miejscowości M. Podkreślił też, że każdy zakup udokumentowany był fakturą VAT, które odbierał po kilku dniach od pobrania paliwa od A. K. bądź jego matki. Ustalono także, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie ZPHU G. A. K.i, U. G. spółka jawna ustalono, że spółka G. w latach 2003-2005 posiadała 2 dystrybutory oraz 6 zbiorników paliwowych. W 2003 r. 4 zbiorniki pozostawały do dyspozycji firmy G. Podsumowując organ wyjaśnił, że nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie oznacza automatycznie obowiązku skorygowania i pominięcia po stronie przychodu wartości sprzedanego towaru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), co miało wynikać w ocenie skarżącego, z opodatkowania w sprawie przychodu skarżącego, kiedy ustawa, zgodnie z art. 9 ust. 2 określa, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód. Alternatywnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie zasad ogólnych sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej natomiast w zakresie postępowania dowodowego art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 1 oraz art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24b i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w przypadku zakwestionowania faktur organy na podstawie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinny oszacować podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jeżeli uzasadnione zastrzeżenia co do sprzedawcy wskazanego w fakturze nie łączą się z zastrzeżeniami, co do poniesienia wydatku, to można dokonać oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lub zdobyć w toku postępowania podatkowego dowody, które pozwolą na określenie wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 tej ustawy. Natomiast w ocenie WSA organ drugiej instancji, niezgodnie z powyższymi ustaleniami odstąpił od oszacowania. Błędnie pominięto wyjaśnienia skarżącego z dnia 28 lipca 2008 r., złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług, wskazujące jednoznacznie na poniesienie wydatków na zakup paliwa, jak i wszelkich danych wynikających z zakwestionowanych faktur. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wymienione firmy nie zajmowały się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K. Jednak w ocenie WSA w Łodzi nie był to powód nieuznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Zauważono także, że wszystkie wyroki sądów karnych powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dotyczą zachowania skarżącego, a jedynie osób, które współdziałały wprowadzając w błąd organy podatkowe, co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym. W wytycznych dla organu odwoławczego ponownie rozpoznającego sprawę, zwrócono uwagę na treść art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd pierwszej instancji doszedł także do przekonania, że obowiązek podatnika właściwego udokumentowania poniesionych wydatków dotyczy jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucając na podstawie art. 173 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i art. 174 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy naruszenie: 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w sprawie, na dowodzie z wyjaśnień strony postępowania z dnia 28 lipca 2008 r. przyjmując, na korzyść skarżącego, że nabył paliwo w ilości i cenie, wynikającej z jego oświadczeń złożonych w sprawie wymiaru podatku VAT oraz, że odmienna ocena tego dowodu, prowadząca do jego zdyskwalifikowania, przekraczałaby granice zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy z akt sprawy i z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, iż Sąd był uprawniony do takiej oceny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organów podatkowych w/w dowód potwierdzał bowiem nierzetelność faktur od firm A., R., T. oraz F.H J.S. Sąd pierwszej instancji uznał zaś, że dowód ten potwierdza transakcje zakupu paliwa, co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organom podatkowym szacowanie podstawy opodatkowania; art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 oraz art.180 § 1,181 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w/w przepis został zastosowany nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy, gdyż organy podatkowe odstąpiły od szacowania poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącego z dnia 28 lipca 2008 r., jak i wszelkich danych wynikających z zakwestionowanych faktur, które zdaniem Sądu potwierdzały transakcje zakupu paliwa, podczas gdy prawidłowa ocena w/w dowodu nie uzasadniała szacowania, a zakwestionowanie rzetelności faktur oznaczało zakwestionowanie całej transakcji wskazanej na każdej z faktur, a nie tylko stron transakcji. W konsekwencji Sąd błędnie przesądził, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art.23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p. p. s. a w związku z art.23 § 1 pkt 2 i art.180 §1, art. 181 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust.1 u p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy tj. poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko stron transakcji. Podatnik w takiej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą. Skarżący nie wskazał jednak takich dowodów w sprawie. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a w związku z art.2 oraz 32 ust.1 Konstytucji RP, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji: – ustalenia, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym pochodzące z niewiadomego źródła. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji wprost narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W obu przypadkach dochodzi bowiem do obniżenia podstawy opodatkowania; – zakup oleju opałowego do celów transportowych jest sprzeczne z prawem i w związku z tym niedopuszczalne. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także: naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust 1 i 24b ust.1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom. W tej ostatniej sytuacji organ nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowania tej części podstawy opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty: faktury, deklaracje paragony, ale także wtedy , gdy uzyskane dokumenty np. faktury są nierzetelne i uzasadniają wyłączenie z ksiąg zapisów kwot wynikających z tych nierzetelnych faktur, oraz uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Taką interpretację w/w przepisu uzasadnia art. 24 ust.1 oraz art.24 b ust.1 u.p.d.o.f. W świetle art.24b ust 1 u.p.d.o.f dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. Art. 24 u.p.d.o.f. przesądza, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów; naruszenie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację w związku z art.24 a ust.1, art. 24a ust.7 tej ustawy oraz przepisów wydanego na tej podstaw rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr. 116, poz.1222 z późn. zm.), a w szczególności §12, jak też przepisów obowiązującego od 1 września 2003 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz.1475 ze zm.),polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma charakteru normatywnego. W ocenie kasatora w konsekwencji wskazanych naruszeń Sąd pierwszej instancji niezasadnie, z naruszeniem art.145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję zamiast na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalić skargę podatnika. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Wyrok bowiem jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu został wydany z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust.1, art. 24 a ust.1 i ust.7, art. 24 b ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków skarżącego na zakup oleju napędowego. Znajdujące się u podatnika faktury na zakup oleju napędowego stanowiące podstawę udokumentowanych na ich podstawie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury te - co na żadnym etapie postępowania nie było przedmiotem sporu i zostało w sposób pełny udokumentowane zarówno w rozpoznawanej sprawie, jak w postępowaniach odnoszących się do ich wystawców - wystawione zostały przez podmioty, które w rzeczywistości nie posiadały oleju napędowego i tym samym nie dokonały jego sprzedaży ( str. 3- 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku ). Z oceną organów podatkowych w tym zakresie zgodził się sąd pierwszej instancji stwierdzając, że faktury zakupu paliwa, które jako sprzedawcę wskazują podmiot, który nie zajmował się dystrybucją paliw nie mogą być uznane za udokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodu ( str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku ). Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w takiej sytuacji organy podatkowe winny były na podstawie art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie właściwej, prawidłowej podstawy opodatkowania. Natomiast zdaniem organów podatkowych obu instancji powołujących się na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w tej sytuacji podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków . 6.2. Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestie sporną zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należał zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez organy podatkowe. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 ). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06 ; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 pażdziernika 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ). 6.3. Zgadzając się z oceną wyrażoną w powołanych wyrokach należało przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem oleju napędowego, jeżeli w prowadzonej działalności podatnik wykorzystuje środki transportowe napędzane tym paliwem. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. 6.4. Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie może jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny ( por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu ( § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg ( art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej ). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – dokumentowanie wydatków na zakup oleju napędowego nierzetelnymi dowodami - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru. 6.5. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. 6.6. Podkreślić ponownie trzeba, że zgodnie omówionymi zasadami ( art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA ). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy ( por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA 6.7. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury na kwotę 126.440 zł na zakupu oleju napędowego w treści, których jako sprzedawcy figuruje firmy wystawiające fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Z tego względu nie można także w rozpoznawanej sprawie zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszył przy wyjaśnianiu sprawy reguły postępowania wyrażone w art. 180 i art. 191 § Ordynacji podatkowej bowiem nie przesłuchały podatnika oraz nie uwzględniły jego zeznań składanych w postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania podatkiem VAT. Wskazać trzeba, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia paliwa niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót tymi paliwami. W związku z tym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przesłuchanie podatnika w charakterze strony nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Organy podatkowe słusznie przyjęły ponadto, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prowadzi to również do obowiązku uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy ( art.133, art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. ). Zauważyć jedynie należy, że przepis art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo wskazywania przez sąd pierwszej instancji na naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego nie znalazł się w podstawie zaskarżonego wyroku. Dodatkowo to czyni uzasadnionym zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.8. Końcowo za zupełnie chybione na gruncie rozpoznawanej sprawy należało uznać odwoływanie się przez sąd pierwszej instancji do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Już tylko przytoczenie treści tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że nie mógł być punktem odniesienia ocen na tle rozpoznawanej sprawy – ocena skutków nierzetelnego dokumentowania przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Ocena ta następowała z uwzględnieniem wcześniej przywołanych przepisów art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, że przepis ten znajduje zastosowanie do przychodów będących wynikiem czynności, które ze względu na swój charakter nigdy nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Oceny umowy pod względem jej dopuszczalności należy dokonać z uwzględnieniem treści art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm.), zgodnie z którym nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą, zasadami współżycia społecznego oraz czynności mające na celu obejście ustawy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 15). We wskazanym zakresie aktualny wydaje się pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie jest zatem zrozumiałe w jaki sposób w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ,, w toku ponowionego postępowania podatkowego miał baczenie na treść art. 2 ust.1 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych’’ – str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym orzeczeniu. 6.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).