II FSK 644/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1207/07 w sprawie ze skargi J. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2007 r., I SA/Łd 1207/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 czerwca 2005r. nr[...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 4 marca 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwsze instancji stanie faktycznym: w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec Z. S. stwierdzono szereg nieprawidłowości w dokonywanych rozliczeniach. Organy podatkowe przyjęły, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości 450.694,86 zł udokumentowane fakturami pochodzącymi od podmiotów nieistniejących lub istniejących, ale które nie potwierdziły zawarcie przedmiotowych transakcji. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że podatnik nie okazał do kontroli części dokumentów potwierdzających fakt poniesienia pozostałych wydatków w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 roku w kwocie 2.500,60 zł. Wobec podatników nie przeprowadzono oszacowania dochodu, ponieważ dochód ten można było ustalić w oparciu o dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez dokonanie korekty nieprawidłowych zapisów księgowych. Z. S. prawidłowo ewidencjonował przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe określiły J. S. i Z. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 176.670, 70 zł. Na skutek skargi podatników Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 lutego 2006 r. uchylił decyzję dyrektora izby skarbowej. Od wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił wykładnię przepisów prawa, zgodnie z którą w myśl art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowe (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, brak jest podstaw do oszacowania dochodu, a w sytuacji zakwestionowania dokumentów źródłowych nie powstaje obowiązek organu przesłuchania strony. Wówczas, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy, podatnika obciąża obowiązek udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych dokumentów. 3. Rozpoznając sprawę ponownie, sąd pierwszej instancji powołując się na art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p. p. s. a.) oraz art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. stwierdził, że rozpoznając sprawę ze skargi podatników nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lipca 2007 r., i zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dane płynące z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Po wyłączeniu zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur możliwe było obliczenie dochodu. Nic nie stało na przeszkodzie, by strony pragnąc zaliczyć wydatki, na które opiewały sporne faktury, dowodziły ich poniesienia w odmienny sposób, innymi niż wadliwe faktury środkami dowodowymi. Podatnicy jednak z możliwości tej nie skorzystali. Zdaniem sądu oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby w niniejszej sprawie nastąpić jedynie wówczas, gdyby brakowało ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Tego rodzaju okoliczności nie zachodziły. Wprost przeciwnie - księgi podatkowe zawierały dane niezbędne dla określenia tej wartości. Podatnicy nie korzystali przy tym ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W takiej sytuacji przesłanka określona w treści art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie znajduje w sprawie zastosowania. Wobec tego sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe obliczyły dochód skarżących na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu uznanych za fikcyjne faktur. Występowały bowiem okoliczności wykluczające przeprowadzenie oszacowania. Organy podatkowe prawidłowo odczytały i zastosowały dyspozycję art. 193 § 1 i 4 w związku z art. 23 § 2 i art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, mając na uwadze że w postępowaniu podatkowym strony nie przytoczyły dowodów pozwalających na wykazanie, że konkretne wydatki wynikające wyłączonych z materiału dowodowego faktur zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów, przyjąć trzeba, że brak było podstaw do zakwalifikowania kwot objętych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy zrezygnowali z podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie, wykazując tym samym bierność w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji w ocenie sądu nie można było oczekiwać od organów podatkowych podejmowania z urzędu inicjatywy w poszukiwaniu dowodów na okoliczność, której obowiązek udowodnienia spoczywa na stronie. Nie miało zatem miejsca zarzucane w skardze naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W szczególności takiego naruszenia nie stanowiło nieprzesłuchanie podatnika. Ponadto organy podatkowe podjęły wszystkie czynności nieodzowne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie. 4. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 190 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż w sprawie niniejszej podatek dochodowy od osób fizycznych należy określić na podstawie zapisów w księgach podatkowych, z uwzględnieniem przychodów z "nielegalnego źródła", w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny na stronie 6 uzasadnienia swojego wyroku w sprawie II FSK 974/06 stwierdził wyraźnie, iż oszacowanie podstawy opodatkowania nie miało podstaw, w niniejszej sprawie. Jednocześnie stwierdził, iż oszacowanie podstawy opodatkowania, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu drewna z nielegalnego źródła. W konsekwencji oznacza to, iż brak szacunku prowadzi wprost do zalegalizowania zakupu drewna z nielegalnego źródła, a co za tym idzie do opodatkowania przychodów wynikających z czynności przestępczych, a więc czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tym samym przychody z tytułu sprzedaży wykazanej przez podatnika w księgach podatkowych nie mogą być opodatkowane podatkiem od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zdaniem Strony skarżącej, powinien zastosować się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wskazać organom podatkowym na to, iż podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie powinna być określona na podstawie ksiąg podatkowych z pominięciem przychodów wynikających z "nielegalnego źródła". W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 190 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez ten Sąd na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego wyroku. W wyroku z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06 uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wykładnię przepisów prawa, która w tej sprawie wiązała Sąd pierwszej instancji. W takie sytuacji sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Rozpoznając zatem ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji był zobligowany do wyjaśnienia budzących wątpliwości podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu wykładni przepisów art. 193 § 1 i 4 w związku z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie: u.p.d.o.f. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2007 r. Dla obecnie przedstawianych zarzutów naruszenia przepisu art. 190 p.p.s.a. decydujące znaczenia ma ta część uzasadnienia wyroku z dnia 24 lipca 2007 r., która odnosi się do dopuszczalności stosowania szacunkowej metody określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej) w przypadku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków dotyczących zakupu surowca na podstawie faktur wystawionych przez firmy nieistniejące lub istniejących i nie potwierdzających transakcji udokumentowanych w ten sposób. Taka sytuacja występowała w rozpoznawanej sprawie, w której strona skarżąca w oparciu o tego rodzaju faktury zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 450.694 zł. Odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (str. 5 uzasadnienia) Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. Faktury te dotyczyły zakupu towarów handlowych - palet oraz materiałów służących do wytworzenia materiałów handlowych. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe (str. 6 uzasadnienia). Naruszenie przepisu art. 190 p.p.s.a. strona skarżąca upatruje powołując się na ten fragment cytowanego uzasadnienia, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z towarów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu drewna z nielegalnego źródła" ( str. 6 uzasadnienia). Przytoczony fragment w dosłownym jego brzmieniu nie pozwala jednak na wyciągnięcie wniosków, do których doszła strona skarżąca. Nie można bowiem przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym obowiązkiem organów podatkowych było określenie dochodu w sposób szacunkowy (art. 23 § 1, § 3 Ordynacji podatkowej). Wnioski te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego były wręcz przeciwne. Jasno wynika z przytoczonych fragmentów uzasadnienia wyroku z dnia 24 lipca 2007 r., iż szacunkowe określenie podstawy opodatkowania prowadząc do wskazanych rezultatów należało uznać za niedopuszczalne. Tego rodzaju wniosek wypływa zarówno wprost z treści cytowanego fragmentu uzasadnienia, jak i z kontekstu, w którym stwierdzenie to zostało sformułowane. Określając dochód podlegający opodatkowaniu organy podatkowe nie posłużyły się jedną z metod jego szacunkowego obliczenia wskazaną art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęto za uzasadnione określenie dochodu przy uwzględnienie danych z księgi podatkowej przychodów i rozchodów z pominięciem spornych wydatków (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Tego rodzaju ocena została zakwestionowana przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 817/05 wskazującym na konieczność poszukiwania dodatkowych dowodów w oparciu, o które można było stwierdzić czy sporne wydatki zostały faktycznie poniesione. Wskazywano również na potrzebę przeprowadzenie analizy ekonomicznej co do możliwości uzyskania dochodu na przyjętym poziomie. Z taką ocenę nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując dla niej oparcia w treści przepisów art. 23 § 1, § 2, § 3 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto w cytowanym fragmencie stwierdził, iż nie było dopuszczalne szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Przedstawiona wykładnia po myśli powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 190 p.p.s.a. wiązała w sprawie Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Stosując się do przedstawionej wykładni Sąd ten nie mógł rozpoznać sprawy w kierunku postulowanym przez stronę skarżąca, tj. uchylając zaskarżoną decyzję wskazać na konieczność określenia dochodu w drodze szacunkowej. Wobec tego, że po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r. nie uległy zmianie okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy uzasadniające odstąpienie od tej oceny, należało stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji wydając ponownie wyrok zastosował się do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonanej w tym wyroku. W takiej sytuacji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 190 p.p.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Z tych względów, wobec braku innych zarzutów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 167, poz. 1349 ze zm.).