I SA/Łd 1207/07

Dnia 13 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 roku sprawy ze skargi Z. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 roku, sygn. akt I SA/Łd 817/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. i Z. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 roku, sygn. akt II FSK 974/06 Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] określającą J. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 176 670,70 złotych. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec Z.S. stwierdzono szereg nieprawidłowości w dokonywanych rozliczeniach. Ustalono, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości 450 694,86 złotych udokumentowane fakturami pochodzącymi od podmiotów nieistniejących lub istniejących, ale które nie potwierdziły zawarcie przedmiotowych transakcji. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że podatnik nie okazał do kontroli części dokumentów potwierdzających fakt poniesienia pozostałych wydatków w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 roku w kwocie 2 500,60 złotych. Od tej decyzji podatnicy w dniu 21 marca 2005 roku złożyli odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucili naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. poprzez nie ustosunkowanie się organu do wyjaśnień i wniosków dowodowych strony. W ocenie stron organ podatkowy przyjmując do opodatkowania przychód ze sprzedaży towarów handlowych powinien wziąć pod uwagę koszty nabycia towarów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów winny być w sposób prawidłowy udokumentowane. Faktura VAT winna pochodzić od wystawcy. Jedynie dokumenty zawierające niewielkie uchybienia mogą być uzupełnione. W dokumentacji Z.S. znajdują się faktury, które nie pochodzą od wymienionych w nich wystawców. Wobec podatników nie przeprowadzono oszacowania dochodu, ponieważ dochód ten można było ustalić w oparciu o dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez dokonanie korekty nieprawidłowych zapisów księgowych. Z.S. prawidłowo ewidencjonował przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na powyższą decyzję J. i Z. S. w dniu 20 czerwca 2005 roku wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił tę decyzję. Od wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 roku, sygn. akt II FSK 974/06 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił wykładnię przepisów prawa, zgodnie z którą w myśl art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 o. p. w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, brak jest podstaw do oszacowania dochodu, a w sytuacji zakwestionowania dokumentów źródłowych nie powstaje obowiązek organu przesłuchania strony. Wówczas, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 188 o. p., podatnika obciąża obowiązek udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 roku, sygn. akt II FSK 974/06, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2006 roku, sygn. akt I SA/Łd 817/05. Wobec tego – po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a., ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p. p. s. a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p. p. s. a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 roku, nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). Stwierdzić z całą mocą należy, iż w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny sprawy ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi Z. i J. S., nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2007 roku, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że brak jest podstaw do oszacowania dochodu w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 o. p.). Nadto Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w przypadku zakwestionowania dokumentów źródłowych nie zachodzi potrzeba korzystania z dowodu z przesłuchania podatnika; to na stronie postępowania spoczywał ciężar dowodu w zakresie wykazania poniesienia kosztów uzyskania przychodów (art. 187 § 1 i art. 188 o. p.). W niniejszej sprawie dane płynące z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 2 o. p. Po wyłączeniu zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur możliwe było obliczenie dochodu. Nic nie stało na przeszkodzie, by strony pragnąc zaliczyć wydatki, na które opiewały sporne faktury, dowodziły ich poniesienia w odmienny sposób, innymi niż wadliwe faktury środkami dowodowymi. Podatnicy jednak z możliwości tej nie skorzystali. Oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby w niniejszej sprawie nastąpić jedynie wówczas, gdyby brakowało ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (art. 23 § 1 pkt 1 o. p.) lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 o. p.). Tego rodzaju okoliczności nie zachodziły. Wprost przeciwnie – księgi podatkowe zawierały dane niezbędne dla określenia tej wartości. Podatnicy nie korzystali przy tym ze zryczałtowanej formy opodatkowania, więc przesłanka nakreślona treścią art. 23 § 1 pkt 3 o. p. nie znajduje w sprawie zastosowania. Wobec tego uznać należy, że zasadnie organy podatkowe obliczyły dochód J. i Z. S. na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu uznanych za fikcyjne faktur. Występowały bowiem okoliczności wykluczające przeprowadzenie oszacowania. Organy podatkowe prawidłowo zatem odczytały i zastosowały dyspozycję art. 193 § 1 i 4 w związku z art. 23 § 2 i art. 24b § 1 o. p. Jednocześnie, mając na uwadze że w postępowaniu podatkowym strony nie przytoczyły dowodów pozwalających na wykazanie, że konkretne wydatki wynikające wyłączonych z materiału dowodowego faktur zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów, przyjąć trzeba, że brak było podstaw do zakwalifikowania kwot objętych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy zrezygnowali z podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie, wykazując tym samym bierność w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji nie można oczekiwać od organu podatkowego podejmowania z urzędu inicjatywy w poszukiwaniu dowodów na okoliczność, której obowiązek udowodnienia spoczywa na stronie. Nie miało zatem miejsce zarzucane w skardze naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 i art. 188 o. p. W szczególności nieprzesłuchanie podatnika nie stanowi takiego uchybienia. Nie wystąpiło też zarzucane przez podatnika naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 o. p. Organy podatkowe podjęły wszystkie czynności nieodzowne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie. Reasumując, postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie wolne jest od uchybień. Organy podatkowe respektując zasadę poruszania się w granicach prawa zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na wydanie decyzji. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonego aktu z uwzględnieniem dyspozycji art. 168 § 3 i art. 183 § 1 oraz art. 190 p. p. s. a., decyzja ta jest zgodna z prawem, a skarga wniesiona w niniejszej sprawie podlega, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddaleniu. LF