II FSK 218/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. i K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1216/07 w sprawie ze skargi K. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1216/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 czerwca 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że decyzją z dnia 21 marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 92.822 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1, § 3, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art. 6 ust.2 , art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust.1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust.1 pkt 2 lit. a, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. oraz z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm. oraz Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie księgi podatkowej). W wyniku przeprowadzonego podstępowania kontrolnego organ ustalił, że dochód w firmie T. [...] (prowadzonej na własny rachunek) zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 291.815 zł i w związku z tym zaniżono dochód o kwotę 285.202.55 zł. Zakwestionowano bowiem koszty uzyskania przychodu wykazane 21 fakturami wystawionymi od marca do grudnia 2003 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." M. Z. z L. na zakup łącznie 122.000 l oleju napędowego na łączną kwotę netto 247.015 zł oraz wykazane 6 fakturami wystawionymi w maju 2003 r. przez Przedsiębiorstwo "P." z siedzibą w P. na zakup także oleju napędowego w ilości 20.000 I na kwotę łączną netto 44.000 zł, a nadto zawyżenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wysokości płac o kwotę 800 zł. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu niższego stopnia, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji podtrzymał ocenę materiału dowodowego zaprezentowaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślając, że wyjaśnienia strony postępowania (w szczególności ogólnikowe zeznania) nie podważają zeznań świadków, na podstawie których ustalono, iż firma "M. nie posiadała paliwa ani zaplecza technicznego do obrotu nim i wystawiała tylko fikcyjne faktury na jego sprzedaż i dowody "kasa przyjmie". Zużycie oleju napędowego na potrzeby działalności gospodarczej i osiągnięcie przychodu z tej działalności to przesłanki niewystarczające do uznania wydatków na zakup oleju napędowego za koszty uzyskania przychodu, wbrew temu co twierdzi strona. Także okoliczność, że PW "M." było zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy wyłącznie o jego statusie jako podatnika VAT. Jednakże samego zarejestrowania się, jako podatnika VAT, nie można utożsamiać z uprawnieniem do wystawienia faktury sprzedaży, która nie miała miejsca. Jak podkreślił organ odwoławczy okoliczność nieistnienia firmy "P." oraz fałszywego numeru NIP, który na fakturach umieszczono jest bezsporna skoro pod wskazanym na jej pieczątkach adresem znajduje się Akademia Wychowania Fizycznego a skarżący przeciwdowodu urzędowej informacji na tę okoliczność nie przeprowadził. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż wniosek dotyczący włączenia, jako dowodu, do zaskarżonej decyzji akt z kontroli sprawdzającej w firmie R. S. jest bezzasadny, dokumenty z tejże kontroli dotyczą bowiem innego podmiotu gospodarczego, innych okoliczności, innego okresu (2002 r.), a więc także innego stanu faktycznego i prawnego. Również wniosek przeprowadzenia dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w Kaliszu na okoliczność nabywania, otrzymywania przez firmę podatnika oleju napędowego od firmy "M." jest bezzasadny, ponieważ materiał zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową jest znany organowi kontroli i pokrywa się z materiałem zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego, t.j. przesłuchania świadków. Ponadto organ zauważył, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu (art. 187 § 3 O.p.), toteż nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z akt spraw odnoszących się do innych decyzji podatkowych (w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego), dotyczących skarżącego oraz R. S. W skardze do Sądu wojewódzkiego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia korzystnych dla niego okoliczności; - art. 180 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie braku zgodności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z rzeczywistym stanem i w konsekwencji nieuznanie księgi za dowód wbrew ustaleniom faktycznym; - art. 210 Ordynacji podatkowej przez pominięcie i brak wskazania faktów uznanych za udowodnione oraz przyczyn odmowy innym wiarygodności. W skardze zaprezentowano pogląd, iż organy podatkowe nie miały – w świetle materiału dowodowego sprawy – podstaw do przyjęcia ustalenia, że nabycie oleju napędowego przez firmę skarżącego od firmy "M." i "P." w rzeczywistości nie miało miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując powodów do zmiany swojego stanowiska w sprawie. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd zgodził się z jego stanowiskiem, iż materiał dowodowy sprawy potwierdza, że faktury i dowody KP wystawiane na rzecz skarżącego przez firmę "M." i "P." nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Zdaniem Sądu, słusznie stwierdziły organy, że ogólnikowe zeznania skarżącego nie podważają w/w ustalenia (skarżący nie znał właściciela firmy – M. Z., jak i jego przedstawiciela, nie był w firmie "M.", dostawy uzgadniał telefonicznie, umów pisemnych nie zawierał, gotówkę płacił kierowcom, których danych personalnych nie zna). Okoliczność ta została stwierdzona w zgodzie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił także pogląd organów (zarzutu dotyczący treści art. 194 Ordynacji podatkowej), iż zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz numery NIP i REGON firmy "M." dowodzą jedynie tego, że firma ta uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej o treści podanej w zaświadczeniu, oraz była zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale okoliczności te nie były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie (organy ich nie kwestionowały). Istotne było to, że dokumenty wystawiane przez wspomnianą firmę nie obrazowały rzeczywistych transakcji (były to dokumenty autentyczne, a więc pochodzące od wystawcy, ale niezgodne z prawdą, bo sprzedaż paliwa faktycznie nie miała miejsca). Sąd uznał także za prawidłowe ustalenia organu podatkowego, że firma "P." nie istnieje, na fakturach umieszczono fikcyjny jej nr NIP, a pod wskazanym na pieczątce adresem mieści się w P. Akademia Wychowania Fizycznego. Zważywszy na powyższe organy podatkowe były uprawnione do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), skoro nie było innych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego (przez skarżącego). Takowych – wbrew twierdzeniem skargi – nie przedstawiła strona. Sąd podkreślił przy tym, że wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Mylne jest przekonanie podatnika, iż art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu w 2003 r. Stwierdzenie, że wystawcy faktur (firma "M." i "P.") w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywali w 2003 r., gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadzili (wystawiane faktury i dowody KP nie miały pokrycia), spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, iż towar zakupił i za niego zapłacił. Sąd zauważył w tym kontekście także, że nie są przekonywujące argumenty strony dotyczące jej przekonania o rzetelności firmy "M." i "P.". Gdy chodzi o firmę "M." skarżący posłużył się w okresie od marca do grudnia 2003r. łącznie 21 fakturami na 122.000 I. oleju przez nią wystawionymi oraz w maju 2003 r. na 20.000 I. oleju 6 fakturami od firmy "P.". Świadczy to o stałej współpracy w/w podmiotów gospodarczych. W tym stanie rzeczy brak niezbędnych informacji na temat wystawcy faktur świadczy o braku należytej staranności w działaniach gospodarczych podatnika. Konkludując Sąd podniósł, że tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do potrącania kwot nimi objętych w kosztach uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona zgłosiła wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, opierając swoje żądania na zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucono: 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w treści zaskarżonego wyroku następujących jednoznacznych przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok, t.j.: a) brak jednoznacznego wskazania, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za ustalony, b) brak odniesienia się do wszystkich wskazanych zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, c) brak odniesienia się przez Wojewódzki Sad Administracyjny do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wniosku skarżących w zakresie przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w Kaliszu [...] i ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do przytoczenia w ramach opisu stanu sprawy do stwierdzenia przyjętego przez organy podatkowe, że "materiał zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową jest znany organowi i pokrywa się z materiałem zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego t.j. przesłuchania świadków", d) niepełne określenie i sformułowanie motywów orzeczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co czyni niemożliwym odtworzenie przesłanek jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przy wydawaniu wyroku; 2) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a.: a) przez brak przeprowadzenia z urzędu uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci akt z kontroli sprawdzającej nr [...], którego przeprowadzenie było konieczne wobec wątpliwości Sądu pierwszej instancji, dotyczących okoliczności zużycia przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach co wpłynęło na treść wyroku gdyż uniemożliwiło właściwe i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, b) przez brak przeprowadzenia z urzędu dowodu z akt następujących spraw postępowań karnych: dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w Kaliszu [...]; W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) strona wskazała na nietrafną ocenę przez WSA prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe następujących przepisów podatkowych: 1) art. 193 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "rzetelne" i "niewadliwe"; 2) § 11, § 12, § 13, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. oraz z dnia 15 grudnia 2000 r., poprzez błędną wykładnię; - co w konsekwencji spowodowało nietrafne podzielenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanowisk w zakresie zastosowania regulacji prawnych przyjętych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i spowodowało nieprawidłowe uznanie, iż księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego należy uznać za nierzetelną, oraz że brak jest podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze nie jest tak, że w zaskarżonym wyroku nie wskazano jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za ustalony w niniejszej sprawie. Temu stwierdzeniu przeczą wprost wywody uzasadnienia tego wyroku, w którym jednoznacznie stwierdzono, iż firmy: "M." i "P." nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, a wystawiane przez te podmioty faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjaśnić przy tym należy – nawiązując do wywodów skargi kasacyjnej podkreślających wagę (brakujących według strony) ustaleń w zakresie dostawy i zużycia paliwa przez skarżącego – że w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach ("M." i "P."). Sąd wojewódzki do tej kwestii się odniósł (dostawa paliwa) wskazując, iż "sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych". Sąd podkreślił też w tym kontekście, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Sąd odniósł się także w tym kontekście do zarzutów dotyczących wymogów dokumentacji podatkowej (faktury VAT, księgi podatkowe), na podstawie której podatnik zalicza określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów (i w rezultacie określa podstawę opodatkowania), uznając że organy podatkowe były upoważnione – w świetle materiału dowodowego sprawy – do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Także więc i w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Podkreślić należy w tym miejscu, że nie jest rzeczą Sądu kasacyjnego analizowanie (merytorycznie) poprawności argumentacji Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołane unormowanie reguluje bowiem jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w zakresie zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551). Nie ma, zdaniem Sądu odwoławczego, potrzeby szczegółowego odnoszenia się (w kontekście omawianego zarzutu) do wywodów skargi kasacyjnej w zakresie kwalifikacji przedmiotowego stanu faktycznego na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług i wpływu tej okoliczności na rozstrzygnięcie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, a ściślej wskazujących na konieczność takiego samego traktowania opisanych wyżej okoliczności na gruncie obu regulacji podatkowych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący braku odniesienia się Sądu do nieuwzględnienia (zgłoszonego w toku postępowania podatkowego) wniosku skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodu z akt (dwóch spraw) Prokuratury Okręgowej w Kaliszu. Faktem jest, że Sąd pierwszej instancji do powyższej kwestii się nie odniósł, jednakże nie jest to w stanie faktycznym sprawy uchybienie o istotnym wpływie na wynik sprawy, a tylko takie może stanowić skuteczną proceduralną podstawę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120). Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej, celem przeprowadzenia dowodu z tychże akt miałoby być ustalenie, że sporne transakcje nie miały charakteru fikcyjnego poprzez ujawnienie podmiotów, które faktycznie dostarczały paliwo skarżącemu. Tymczasem – czego skarżący skutecznie (właściwym zarzutem procesowym) nie zakwestionował – nie było w sprawie sporne to, że skarżący zużywał paliwo z nieokreślonych źródeł, lecz to, czy faktury firm: "M." i "P." dokumentowały faktyczną sprzedaż tego paliwa przez te podmioty skarżącemu. W świetle powyższych wywodów Sąd kasacyjny za niezasadny uznaje zarzut niepełnego określenia i sformułowania motywów w zaskarżonym uzasadnieniu. Z przyczyn wyżej podanych nie mogło dojść także do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z w/w akt prokuratorskich (spraw karnych). Zgodnie z treścią ostatnio powołanego przepisu, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dodatkowe postępowanie dowodowe jest więc prowadzone tylko fakultatywnie, a ponadto po spełnieniu określonych przesłanek, m.in. musi ono prowadzić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (co do faktów), których w niniejszej sprawie Sąd wojewódzki nie powziął. Nie można zapominać o uzupełniającym charakterze tego postępowania – sąd uruchamia ten tryb w celu weryfikacji, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach materiał dowodowy był zupełny, wystarczający do wydania aktu administracyjnego, np. w postaci decyzji (szerzej o tym trybie por. A. Hanusz: Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2/2009). Trudno zatem przyjąć, że Sąd wojewódzki był zobowiązany do przeprowadzenia z urzędu dowodu ze wspomnianych akt spraw karnych, w sytuacji gdy uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący dla jej rozstrzygnięcia, a zatem nie było potrzeby przeprowadzania dowodów uzupełniających, zwłaszcza na okoliczności, które nie miały znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Z tych samych powodów nie może być mowy o naruszeniu w/w art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt kontroli przeprowadzonej wobec R. S. (a więc dotyczącej innego podmiotu gospodarczego, a także, jak wyjaśnił organ, innego stanu faktycznego i prawnego). Przeprowadzenie takiego dowodu byłoby dopuszczalne wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwości w zakresie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, a dowodzona okoliczność miała dla niej istotne znaczenie (potrzeba uzupełnienia dowodów w sprawie), co nie miało miejsca. Odnosząc się do zarzutów powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a. w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wbrew dokonanej w osnowie skargi kasacyjnej kwalifikacji, wszystkie powołane w środku odwoławczym zarzuty mają charakter procesowy, zarówno bowiem art. 193 Ordynacji podatkowej, jak i przepisy wykonawcze do niego (§ 11-14 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej) stanowią uregulowania postępowania. Są to unormowania określające reguły prowadzenia ksiąg podatkowych, warunki ich rzetelności oraz tryb uznania ich za nierzetelne. Warto też zwrócić w tym miejscu uwagę na to, że art. 193 Ordynacji podatkowej znajduje się w dziale IV Ordynacji podatkowej (dotyczącym postępowania podatkowego). Jeżeli chodzi o zarzut błędnej wykładni tych uregulowań, to z motywów skargi kasacyjnej wynika, iż według strony rzetelne są te zapisy księgi podatkowej, które odnoszą się do dowodów odzwierciedlających stan rzeczywisty. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Sąd przyjął taką samą wykładnię tych przepisów. To stanowisko wynika w szczególności z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej. Unormowania te zgodnie stanowią, że księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wypada przy tym zaznaczyć, że spełnianie przez fakturę wymogów określonych w przepisach szczególnych (co do jej treści) nie oznacza automatycznie (co zdaje się sugerować strona), że dokumentuje ona faktyczne transakcje. W stanie faktycznym sprawy zapisy w księgach podatkowych skarżącego nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych (bowiem bazowały na treści dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych transakcji). Zdaniem skarżącego nie można ponadto wywodzić, że podatnik jest obciążony "odpowiedzialnością" (utratą prawa do potrącenia w kosztach określonych wydatków) za nieuczciwe działanie kontrahenta, o których nie mógł wiedzieć. Na gruncie niniejszej sprawy miałoby się to wyrażać w tym, że nie można stwierdzić nierzetelności ksiąg podatkowych, w których ujęto w kosztach uzyskania przychodów wydatki określone w dowodach (fakturach, dowodach KP), sporządzonych przez wystawcę, który de facto nie dokonywał dostaw towaru, a zarazem skarżący o tym nie wiedział. Odnosząc się do powyższego powtórzyć trzeba, że wspomniane przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych (w szczególności powołane wyżej art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia) jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te (oraz dowody KP) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Tym samym zawartą w dalszej części skargi kasacyjnej polemikę ze stanowiskiem Sądu w zakresie staranności skarżącego w prowadzeniu interesów (brak możliwości zweryfikowania działań kontrahenta), można pozostawić bez szczegółowego komentarza. Dodatkowo podkreślić w tym względzie należy, że jest to argumentacja mająca przekonywać o błędnym uznaniu ksiąg podatnika za nierzetelne (oraz o niedopatrzeniach Sądu w tym zakresie), a więc w konsekwencji o przyjęciu błędnego stanu faktycznego w tym zakresie. Odnosi się zatem ona do stosowania w/w przepisów procesowych (zwłaszcza art. 193 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w skardze kasacyjnej brak jest (w związku z tak sformułowanymi zarzutami procesowymi) zarzutu naruszenia przez Sąd stosowanych w toku kontroli zaskarżonej decyzji przepisów (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w wyroku powołano art. 151 p.p.s.a.). Natomiast Sąd kasacyjny wielokrotnie wyjaśniał, iż tylko zarzut procesowy (dotyczący wadliwego stosowania przepisów), skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu drugiej instancji. Wojewódzkie sądy administracyjne nie stosują bowiem podczas kontroli aktów i czynności organów administracji publicznej przepisów normujących postępowanie przed tymi organami. Przywołanie więc w skardze kasacyjnej (jako naruszonych) przepisów dotyczących postępowania organu – przepisy Ordynacji podatkowej i rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej – bez powiązania ich z zarzutem naruszenia właściwych przepisów p.p.s.a., nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jest to bowiem zarzut skierowany do organu, a nie do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.