I SA/Po 1216/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek, Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.), as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi K. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ G. Gorzan I SA/Po 1216/07 U Z A S A D N I E N I E W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2003 małżonkowie K. i K. S. wykazali w części dotyczącej dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej stratę w wysokości [...] zł z działalności prowadzonej na własny rachunek przez K. S. pod firmą Transport Ciężarowy w R. oraz dochód w wysokości [...] zł z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej [...] . W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej oraz firmie w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003 oraz rzetelności wykazanego dochodu za ten rok stwierdzono, że w spółce cywilnej [...] nieprawidłowości w każdym z wymienionych przedmiotów kontroli nie wystąpiły, natomiast w firmie Transport Ciężarowy prowadzonej przez K. S. na własny rachunek zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł i przez to zaniżono dochód o kwotę [...] zł. Zakwestionowano koszty uzyskania przychodu wykazane 21 fakturami wystawionymi od marca do grudnia 2003r. przez Przedsiębiorstwo [...] na zakup łącznie 122.000 l oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł oraz wykazane 6 fakturami wystawionymi w maju 2003r. przez Przedsiębiorstwo [...] z siedzibą w P. na zakup także oleju napędowego w ilości 20.000 l na kwotę łączną netto [...] zł, a nadto zawyżenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wysokości płac o kwotę [...] zł. W toku postępowania kontrolnego sporządzono protokoły przesłuchania świadków: [...] i na podstawie tych dowodów ustalono, że [...] wystawiał w 2003r. faktury VAT "na zamówienie" grupy osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem niewiadomego pochodzenia. Za [...] -[...] groszy za 1 litr paliwa wystawiał faktury sprzedaży, w których ujmował ilość i wartość paliwa oraz dane identyfikacyjne odbiorców według wskazań zawartych w "zamówieniach" dostarczanych przez tę grupę osób. Tak też wystawiono dowody kasowe KP i KW.Z kolei [...] dla "pokrycia" wystawionych przez siebie faktur sprzedaży nawiązał kontakt z osobami, które za wynagrodzeniem ([...] grosze za 1 litr paliwa) wystawiały faktury sprzedaży we własnym imieniu na jego rzecz. Proceder funkcjonował tak samo, z tym, że to [...] wskazywał jakie dane mają się znaleźć na fakturach wystawionych na jego firmę. Z zeznań [...] wynika również, że w latach 2003 i 2004 nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia obrotu paliwami (zbiorniki paliwowe, cysterny samochodowe). Również przesłuchani w charakterze świadków [...] potwierdzili, że firma [...] nie miała zaplecza technicznego do handlu paliwem, zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur oraz fikcyjnych dowodów KP. Zatem rzeczywista działalność [...] polegała na wystawianiu "na zamówienie" faktur VAT dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Natomiast co do firmy [...] z siedzibą w P. [...] ustalono, że ten wystawca faktur nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego [...], a numer NIP umieszczony na fakturach nie został wygenerowany przez ten Urząd. Zawyżenie wysokości płac o kwotę [...] zł wynika z porównania listy płac nr [...], w której wykazano płace w wysokości [...] zł z zapisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. [...], w której wykazano płace z tej listy w wysokości [...] zł. Stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej w części dotyczącej wykazania kosztów uzyskania przychodów w zakresie wyżej podanym w firmie [...] dokonano na podstawie art.193 §6 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli podatkowej z dnia 25.01.2007r. doręczonym skarżącym dnia 26.01.2007r. Skarżący nie wnieśli mimo pouczenia opartego na przepisie art.291 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8 poz.65 ze zm.) zastrzeżeń do ustaleń protokołu kontroli, wyjaśnień, ani nie zgłosili wniosków dowodowych. Na podstawie wyników i ustaleń dokonanych w toku kontroli skarbowej wyżej przedstawionych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 21.03.2007r. wydał decyzję, powołując jako jej podstawę prawną art.8 ust.1 pkt 3, art.24 ust.1 pkt 1 lit. "a", art.31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art.21 §1 pkt 1 i §3, art.23 §1 i 2, art.193 §1-4 i 6 Ordynacji podatkowej, art.6 ust.2, art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3, art.22 ust.1, art.23 ust.1, art.24 ust.1, art.26 ust.1 pkt 2 lit. "a", art.45 ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej określanej u.p.d.o.f., §11 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. oraz z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116 z 2000r. poz.1222 ze zm. i Nr 152 z 2003r. poz.1475 ze zm.), którą określił dla [...] podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że [...] nie osiągnęła w 2003r. i nie wykazała żadnych przychodów ani dochodów, natomiast [...] osiągnął dochód w wysokości [...] zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej [...] z siedzibą w M. odpowiadający jego udziałowi w zyskach tej spółki wynoszącemu 50% oraz dochód w wysokości [...] zł z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek pod firmą [...] w R.. Ustalenia dochodu za 2003r. osiągniętego przez [...] z działalności gospodarczej w ramach spółki dokonano na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla tej spółki prowadzonej, której rzetelności i prawidłowości nie zakwestionowano, co wynika z wyniku kontroli sporządzonego z dnia 19.01.2007r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (k.63-73 akt adm.). Ustalając natomiast dochód z działalności gospodarczej [...] prowadzonej na własny rachunek organ podatkowy I instancji przyjął, że zachodziła podstawa do odmowy uznania za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art.193 §6 Ordynacji podatkowej z powodu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla tej działalności prowadzonej w części obejmującej koszty uzyskania przychodów odnoszące się do zakupu oleju napędowego od [...] w L. o wartości netto łącznie [...] zł oraz od [...] w P. o wartości netto łącznie [...] zł, a nadto co do zawyżenia kosztów płac na kwotę [...] zł. Jak ustalono bowiem 21 faktur wystawionych przez [...] na kwotę łączną netto [...] zł dla firmy skarżącego nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych między tymi podmiotami, ponieważ działalność wystawcy polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego oraz dowodów KP i KW na obrót gotówkowy bez zaplecza technicznego do handlu paliwem. Fikcyjne faktury VAT oraz fikcyjne dowody KP firmy [...] dokumentować miały obrót olejem napędowym na potrzeby prowadzonej przez K. S. działalności w zakresie usług transportowych, a podatnik innymi dowodami nie wykazał, że uwidocznione na tych dokumentach transakcje obrotu towarowego i gotówkowego faktycznie miały miejsce, np. za pomocą listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych, zeznań faktycznych kontrahentów lub dostawców. Skoro dokumenty źródłowe, o których wyżej mowa, wyszczególnione w 21 pozycjach na str.6 wyniku kontroli z dnia 25.07.2006r. i kontroli podatkowej z dnia 25.01.2007r. (k.84 i 77v akt adm.) nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu 122.000 litrami oleju napędowego a wystawione na ich podstawie i w oparciu o nie dokumenty wypłaty gotówki rzeczywiście poniesionych wydatków na cel w nich uwidoczniony, na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. organ podatkowy I instancji uznał, że kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Ten sam przepis ustawy podatkowej wyłącza z kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł, którą skarżący wykazał jako wydatek na zakup oleju napędowego od [...] z P., firmy nieistniejącej. Skoro poza 6 fakturami wystawionymi w maju 2003r. przez firmę o powyższej nazwie, wyszczególnionymi na k.77 akt adm. oraz oświadczeniem skarżącego, iż gotówką zapłacił kierowcom kwoty w tych fakturach podane, jednak ich danych personalnych nie sprawdzał i nie zna, innych dokumentów na potwierdzenie poniesienia takich kosztów skarżący nie przedłożył, organ podatkowy uznał, że nierzetelne dokumenty (od firmy nieistniejącej) nie mogą być dowodem poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i tym samym zaniżenia dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez K. S. za 2003r. w sytuacji, gdy wspólnie zeznanie podatkowe za ten rok złożyli małżonkowie S., stanowiło podstawę wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dla K. i K. S.. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art.122 w zw. z art.187 §1, art.180 w zw. z art.187 §1, art.210 oraz art.193 §2 i 6 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 11.06.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzonym w sprawie dowodom w postaci zeznań świadków: [...], na podstawie których ustalono, iż firma [...] fizycznie paliwa nie posiadała ani zaplecza technicznego do jej obrotu i wystawiała tylko fikcyjne faktury na jego sprzedaż i dowody "kasa przyjmie", bowiem nie otrzymała od skarżącego żadnych pieniędzy, skarżący nie przeciwstawił żadnych innych dowodów podważających wiarygodność zeznań świadka M. Z. i pozostałych świadków wyżej wymienionych, choć na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu dokonania transakcji i poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Takim dowodem nie są zeznania strony skarżącej, w których podał, że w firmie [...] nie był, nie znał jej właściciela, umowy na dostawę paliwa z tą firmą nie zawierał, kontakt handlowy nawiązał z przedstawicielem, którego nazwiska ani telefonu nie pamięta, tak samo jak nazwisk kierowców i osób, którym dokonywał zapłaty za paliwo gotówką w dniach dostawy. Okoliczność nieistnienia firmy [...] oraz fałszywego numeru NIP, który na fakturach umieszczono jest bezsporna skoro pod wskazanym na jej pieczątkach adresem znajduje się [...] skarżący przeciwdowodu urzędowej informacji na tę okoliczność nie przeprowadził, a w swoich zeznaniach niczego nie wniósł. Nie podał bowiem ani danych personalnych przedstawiciela tej firmy, danych osób, którym rzekomo zapłacił za dostawy paliwa, ani też nie podał żadnych innych okoliczności identyfikujących rzeczywistych dostawców paliwa. Poza fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez nieistniejącą firmę, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które zawarte transakcje potwierdzałyby. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa ciężar dowodzenia faktów i okoliczności w postępowaniu podatkowym spoczywa zarówno na organie podatkowym jak i na podatniku, dlatego podatnik miał prawo przedstawić inne faktury i dokumenty zapłaty gotówkowej jako dowody świadczące o tym, że transakcje zakupu przebiegały w zgodzie z treścią faktur jednak nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów. Zużycie oleju napędowego na potrzeby działalności gospodarczej i osiągnięcie przychodu z tej działalności to przesłanki nie wystarczające do uznania wydatków na zakup oleju napędowego za koszty uzyskania przychodu, wbrew temu co twierdzi strona. Organ odwoławczy podkreślił, także, że sam fakt zarejestrowania się podmiotu jako podatnika podatku VAT, nie daje uprawnienia do wystawienia faktury sprzedaży, bez jednoczesnego faktu dokonania tej sprzedaży. Okoliczność, że firma [...] była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy wyłącznie o statusie - jako podatnika podatku VAT. Jednakże samego zarejestrowania się jako podatnika podatku VAT nie można utożsamiać z uprawnieniem do wystawienia faktury sprzedaży, która to sprzedaż nie miała miejsca. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż wniosek dotyczący włączenia jako dowodu do zaskarżonej decyzji akt z kontroli sprawdzającej [...] jest bezzasadny. Dokumenty z wskazanej kontroli nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczą innego podmiotu gospodarczego (firma R. S.), innych okoliczności, innego okresu (2002r.) w innym stanie faktycznym i prawnym. Również wniosek przeprowadzenia dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w [...] na okoliczność nabywania, otrzymywania przez firmę podatnika oleju napędowego od [...] jest bezzasadny, bowiem materiał zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w sprawach o powyższych sygnaturach jest znany organowi kontroli i pokrywa się z materiałem zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego tj. przesłuchania świadków. Zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, fakty znane organowi podatkowemu z urzędu oraz znane skarżącemu nie wymagają dowodu. Z tego też względu organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z akt sprawy: [...] -decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2004r. dla firmy [...]i, [...] -decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2003r. dla firmy [...], [...]-decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2004r. dla spółki [...], [...]-decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2003r. dla firmy Transport Ciężarowy [...], [...]-decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2004r. dla firmy Transport Ciężarowy [...]. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ I instancji VI Dyrektywy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Dyrektywa ta dotyczy zasad opodatkowania w Unii Europejskiej podatku VAT, a nie podatku dochodowego. Także wyrok ETS C-223/03 dotyczy wykładni niektórych przepisów szóstej dyrektywy czyli podatku VAT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w Polsce VI Dyrektywa weszła w życie 1 maja 2004r., czyli w dniu, w którym Polska stała się członkiem wspólnoty, natomiast zaskarżona decyzja dotyczy roku 2003. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, mianowicie: art.122 w zw. z art.187 §1 przez dowolną ocenę materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia korzystnych dla niego okoliczności, art.180 w zw. z art.187 §1 przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, art.193 §2 i 6 przez błędne przyjęcie braku zgodności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z rzeczywistym stanem i w konsekwencji nieuznanie księgi za dowód wbrew ustaleniom faktycznym, art.210 przez pominięcie i brak wskazania faktów uznanych za udowodnione oraz przyczyn odmowy innym wiarygodności. Zarzut natomiast sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału polega, w ocenie skarżących, na przyjęciu, że nabycie oleju napędowego przez firmę skarżącego od firm "[...]" rzeczywiście nie miało miejsca, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż firma skarżącego rzeczywiście nabywała i otrzymywała olej od tych firm. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi prawidłowość i legalność ustalenia przez organy podatkowe, że w rozliczeniu i określeniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez skarżącego pod firmą [...] podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o sumy netto wynikające z faktur i dowodów KP, które wystawiły firmy [...] oraz [...] na tej podstawie, iż pierwsza z nich prowadzona przez [...] oleju napędowego nie sprzedawała i pieniędzy za ten towar nie otrzymała od skarżącego, a faktury i dowody KP wystawiła fikcyjnie w zamian za korzyść majątkową uzyskaną od nieujawnionych osób, druga zaś była firmą nieistniejącą. Teoretyczne rozważania skargi na temat zasady prawdy materialnej oraz jej przejawów w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym (art.122, art.180, art.187 §1, art.210 Ordynacji podatkowej) wymagają skonkretyzowania przez ich odniesienie do materiału dowodowego zebranego i ocenionego przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. W przeciwnym razie rozważania te pozostaną rozważaniami teoretycznymi nie stanowiącymi uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, które w skardze podniesiono. Zwrócenia bowiem uwagi wymaga, że zgodnie z art.145 §1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - dalej określaną p.p.s.a. stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści uzasadnień decyzji organów obu instancji znajdujących odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy protokołach przesłuchania: śwd. [...], który dnia 19.09.2006r. złożył zeznania w obecności pełnomocnika skarżącego, śwd. [...], która dnia 9.10.2006r. złożyła zeznania w obecności pełnomocnika skarżącego, śwd. [...], który dnia 19.10.2006r. złożył zeznania w obecności pełnomocnika skarżącego, ustalono, że w okolicznościach szczegółowo w tych zeznaniach przedstawionych faktury sprzedaży oleju napędowego i dowody odbioru gotówki za wymieniony w nich olej napędowy wystawiał fikcyjnie dla firmy skarżącego w 2003r. [...], jako właściciel firmy [...] z L.. Firma ta nie prowadziła bowiem w rzeczywistości handlu olejem napędowym w 2003r., nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, lecz zajmowała się wystawianiem faktur i dowodów odbioru gotówki. Nie kwestionując w skardze mocy, treści, sposobu przeprowadzenia, oceny wiarygodności tych dowodów, na których ustalenie stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie organy oparły, w sposób całkowicie dowolny i gołosłowny zarzucono w skardze (str.2 pkt 2 skargi), jakoby sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż nabycie oleju napędowego przez firmę skarżącego od firmy [...] nie miało miejsca. To samo dotyczy stwierdzenia skargi w odniesieniu do nabycia oleju napędowego od firmy [...] z P., chociaż organy podatkowe udowodniły, że taka firma nie istnieje, na fakturach umieszczono fikcyjny jej nr NIP, a pod wskazanym na pieczątce adresem mieści się w P. A. W. F.. Zasadności zarzutów skargi w przedstawionym wyżej przedmiocie nie dowodzi twierdzenie, jakoby bezzasadnie nie uwzględniono treści zeznań skarżącego K. S.. Analiza tych zeznań przeprowadzona przez organy podatkowe, wbrew stanowisku skarżącego potwierdza prawidłowość ich wnioskowania. Skarżący bowiem zeznał, że nie zna zarówno [...], jak i nazwiska czy numeru telefonu przedstawiciela jego firmy [...]oraz firmy [...] nigdy nie był w tych firmach, dostawy uzgadniał telefonicznie, umów pisemnych z tymi firmami nie zawierał, gotówkę płacił kierowcom, których danych personalnych nie zna, tak samo jak właścicieli i numerów rejestracyjnych autocystern, którymi paliwo przywożono. Powyższe dało podstawę organom podatkowym do uznania, z zachowaniem reguł zawartych w art.122 Ordynacji podatkowej, że skarżący, posiadając wyłącznie fikcyjne faktury i potwierdzenia odbioru gotówki na paliwo nie wykazał, iż wydatkował sumy w tych fakturach i potwierdzeniach podane na koszty uzyskania przychodu. W płaszczyźnie kontroli legalności postępowania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie za niezasadne należało uznać także kolejne zarzuty skargi, mianowicie: 1. iż w sposób naruszający art.194 Ordynacji podatkowej (błędnie powołano art.244 kpc, który nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym) organy podatkowe nie uwzględniły treści dokumentów urzędowych odnoszących się do firmy [...] (pkt III str.7 skargi), w szczególności urzędowych zaświadczeń o nadaniu tej firmie numeru REGON i NIP oraz dokonaniu jej wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dnia [...] z uwzględnieniem w tym wpisie w zakresie działalności gospodarczej "handel hurtowy i detaliczny paliwami płynnymi" 2. nie poczyniły ustaleń z urzędu co do źródła nabywania oleju napędowego w ramach obowiązku pełnego zebrania materiału dowodowego. W odniesieniu do pierwszego z w/w zagadnień zwrócenia uwagi wymaga, że z art.194 §1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego jedynie co do treści w nim urzędowo stwierdzonej. Za udowodnione należy przyjąć - zgodnie z domniemaniem zgodności z prawdą dokumentu urzędowego - to, co wynika wprost z dokumentu, przy czym w myśl art. 194 §3 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przepisy powyższe nie dają podstawy do twierdzenia, że wymienione w skardze zaświadczenia przeczą ustaleniom organów podatkowych w sprawie poczynionym, iż faktury VAT wystawione przez firmę [...] nie potwierdzały dokonania objętych nimi transakcji ze skarżącym. Dokumenty te dowodzą jedynie tego, że firma [...] uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej o treści podanej w zaświadczeniu oraz dla takiej działalności, numery REGON i NIP, ale okoliczności te nie były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Nie było w sprawie kwestionowane, że [...]" wystawił faktury VAT sprzedaży oleju napędowego i potwierdzenia odbioru gotówki za ten olej dla skarżącego. Zarzutu braku uprawnień do wystawienia faktur VAT przez firmę [...] organy podatkowe nie podnosiły, lecz zarzut fikcyjności zdarzeń, które faktury te miały dokumentować. Autentyczność dokumentu - faktury VAT polegającą na jego prawdziwości, tzn. że pochodzi od jego wystawcy należy odróżnić od zgodności z prawdą dokumentu, tzn. że to co wynika z jego treści jest zgodne z prawdą. Braku autentyczności zakwestionowanych faktur w rozpoznawanej sprawie nie zarzucono, lecz brak ich zgodności z prawdą. Ich wystawca bowiem zaprzeczył, jakoby objęty nimi towar dostarczył i pobrał za niego zapłatę, uchylając się zarazem od wskazania, tak samo jak skarżący, kto towar dostarczył i komu zapłacono gotówkę. Fałsz intelektualny dokumentu prywatnego niweczy jego wartość dowodową w całości. Za pomocą takich dokumentów - faktur i potwierdzeń odbioru - skarżący nie mógł wykazać zaistnienia zdarzeń, które miały one dokumentować, a więc zarówno faktu dokonania sprzedaży towaru, kontrahenta, rodzaju i ilości towaru w nich wyszczególnionego, jak i wydatkowania kwot w nich wskazanych, jako należności za ten towar. W świetle powyższego organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że obiektywnie oceniając, dokonanie przez skarżącego zapisów wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie takich dokumentów świadczy o niezgodności stanu księgowego ze stanem rzeczywistym, skoro innych dowodów na potwierdzenie tych zdarzeń skarżący nie przedłożyli. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi nie wykazano w inny sposób, niż za pomocą zakwestionowanych faktur i potwierdzeń odbioru "gotówki" jakoby zapłata za towar w ilości i rodzaju, w datach i po cenach wyszczególnionych w tych fakturach nastąpiła, z wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Skarżący nie mają racji wywodząc, że przepis art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu w 2003r. Jak prawidłowo podkreślił organ odwoławczy dla istoty rozpoznawanej sprawy za wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur sprzedaży paliwa skarżącemu - firmy [...] w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywały w 2003r. na rynku gospodarczym, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziły, a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, iż towar zakupił i zapłacił za zakupiony towar. Podatnik nie może w sposób prawnie skuteczny wywodzić, że rzetelnie prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak tego wymaga art.193 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdy dla wykazania kosztów uzyskania przychodów ujmuje w tej księdze faktury i pokwitowania odbioru gotówki za towar w nich wyszczególniony, które nie odzwierciedlają zawartych transakcji. Taka sytuacja zachodzi wówczas, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego i wystawca pokwitowania gotówki za ten towar zapłaty nie otrzymuje, lecz jedynie jest dostawcą tych dokumentów. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fraktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dlatego konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej w zakresie, w jakim nierzetelność zostanie wykazana, jest w myśl art.193 § 4 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dowodowym odmowa uznania jej za dowód w tym zakresie, że stosownym skutkiem dla określenia podstawy opodatkowania. Dlatego niezrozumiały i niezasadny w świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie jest zarzut skargi naruszenia art.193 § 2 i §6 Ordynacji podatkowej oparty na twierdzeniu, że podatnik rzeczywiście nabywał olej napędowy od [...] (pkt VI str.11 skargi). Odnosząc się w tym miejscu w związku z powyższym do twierdzeń skarżącego, iż miał uzasadnione i wiarygodne przekonanie, oparte na staranności działania i możliwych do uzyskania informacjach, co do rzetelności kontrahentów, tj. firmy [...] i oferowanych przez nich dokumentów, czego organy podatkowe miały nie uwzględnić w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, iż Sąd argumentów tych nie uznaje za zasadne i przekonywujące. Organ odwoławczy dysponował bowiem dostateczną liczbą przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącego obejmujących współpracę z powyżej wymienionymi podmiotami. Gdy chodzi o firmę [...] skarżący posłużył się w okresie od marca do grudnia 2003r. łącznie 21 fakturami na 122.000 l. oleju przez nią wystawionymi oraz w maju 2003r. na 20.000 l. oleju 6 fakturami od firmy [...]. Oznacza to, że nie chodziło o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Takie sytuacje, wskazując na współpracę kontrahentów, wymagały sprawdzenia tożsamości przedstawicieli dostawców i identyfikacji reprezentowanych przez nich rzekomo firm, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby we wskazanych przez nie siedzibach. Do tego dochodzi wyłącznie gotówkowa forma płatności, w dniu dostawy towaru, realizowana przez skarżącego w oparciu o przygotowane niekiedy wcześniej pokwitowania odbioru gotówki, bez ustalenia dokładnych danych personalnych odbiorców i ich upoważnienia do odbioru gotówki, chociażby dla sprawdzenia, czy wysokie kwoty rzekomych powtarzających się wypłat, ewidencjonowane w księdze podatkowej dokonywane są do rąk uprawnionych do ich odbioru przedstawicieli firm. Istotne jest także, że ceny towarów w tych warunkach oferowane, były korzystne na rynku, co nie pozostaje bez znaczenia dla zainteresowania się identyfikacją źródła pochodzenia towaru i wiarygodności dostawców. W świetle powyższych okoliczności za prawidłową należy uznać ocenę dowodów organów podatkowych, na podstawie której przyjęto, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do ustalenia, jakoby po stronie skarżącego wystąpiła niemożliwość zbadania i oceny rzetelności zdarzeń i mających uzewnętrzniać je faktur oraz pokwitowań, a w konsekwencji tego rzetelności dokonanych na ich podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 14 poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot nieistniejący, lub przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń ("puste faktury"). W związku z powyższym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Skoro zatem skarga jest nieuzasadniona, gdyż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego, na podstawie art.151 p.p.s.a. należało ją oddalić. /-/ K.Nikodem /-/ S.Małek /-/G.Gorzan L.Sz.