II FSK 1438/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Andrzej Grzelak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1195/04 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1438/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia 14 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2004 r. określającą S sp. z o.o (zwana dalej Spółką) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 84.502,00 zł. Organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firm "B.", "K." Sp.z o.o., Biuro "A." Spółka z o.o. i uznał, że usługi których dotyczyła zapłata nie zostały faktycznie wykonane, wobec czego poniesione wydatki nie pozostawały w związku z uzyskaniem przychodów. Organ zakwestionował także wydatki dotyczące zakupu towarów od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. K. (zwanego dalej Przedsiębiorstwem) ponieważ ustalił, że podmiot taki nie istnieje. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła: 1) rażące naruszenie prawa procesowego przez niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów mogących świadczyć na jej korzyść, zwłaszcza dokumentów potwierdzających obrót towarami zakupionymi w Przedsiębiorstwie, umowy ze Spółką "B.", potwierdzającej zasadność obciążania podatnika stałą opłatą ryczałtową za usługi, oraz umowy z firmą "K." Sp. z o.o. ; 2) naruszenie art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. zwana dalej u.p.d.o.p.) przez niewłaściwą interpretację tego przepisu; 3) rażące naruszenie prawa procesowego w wyniku niedopuszczalnego stosowania przez organy podatkowe formalnej teorii dowodów i twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. 4) naruszenie prawa poprzez zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść odwołującej się strony. 5) naruszenie prawa przez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w zakresie wytłumaczenia dlaczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pominął wydatki poniesione na zakup towarów od M. K. w kwocie 122.955,00 zł , mimo tego, że odwołująca się Spółka przedstawiła komplet dokumentów potwierdzających przyjęcie towarów do magazynu, sprzedaż oraz zapłatę za towar - odmawiając tym wydatkom atrybutu kosztów uzyskania przychodów, odmówił uznania za koszty uzyskania przychodów opłaty stałej na rzecz Spółki "B.", a uznał wydatki zmienne, pominął umowę zawartą z firmą "K.", która precyzyjnie określała zakres usług a rozstrzygnięcia organ dokonał opierając się na niewyczerpujących wyjaśnieniach pełnomocnika Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdził, że nie pozostaje ono w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym. Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 122.955,00zł za towary na podstawie rachunków wystawionych przez Przedsiębiorstwo, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie podatkowe dowiodło, że wystawca rachunku to firma nieistniejąca. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał art. 9 u.p.d.o.p., i stwierdził, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Odnośnie kwoty 16.000,00zł zapłaconej Spółce "B.", Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował wynagrodzenie dla tej Spółki za usługi wynikające z umowy o współpracy handlowej z 24 października 2000 r., ponieważ Spółka nie potrafiła w czasie całego postępowania udokumentować ich wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej za słuszne uznał stanowisko organu I instancji odnośnie wydatków na rzecz firmy "K" Spółka z o.o., i stwierdził, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania usług, natomiast w odwołaniu zmieniała wyjaśnienia. Organ odwoławczy uznał, że opisane w odwołaniu działania polegające na inwigilowaniu działalności służb prawnych Spółki nie miały żadnego związku z przychodami Spółki, słusznie więc na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uznano tego wydatku za koszty uzyskani przychodów. Odnosząc się do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.000,00 zł na rzecz Biura "A." Spółka z o.o., organ odwoławczy podkreślił, że mimo, iż z umowy wynikał obowiązek opracowania aktualizacji wyceny, to opracowania takie nigdy nie zostały przedstawione. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na brak innych dowodów wykonania umowy, i w związku z tym przyznał rację organowi pierwszej instancji, który na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. nie uznał tego wydatku za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie było prowadzone rzetelnie, i że zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi wywodziła, że niedopuszczalnym było rozszerzanie przez organy podatkowe w drodze analogii do przepisów dotyczących podatku VAT katalogu wyłączeń, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że problem nieistniejących podmiotów gospodarczych istnieje od dawna i skoro ustawodawca nie wprowadził do ustawy regulacji pozbawiających podatników prawa do zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów nieistniejących to zarówno organy podatkowe, jak i sąd, nie mogą w tym zakresie poprawiać ustawodawcy, gdyż kłóciłoby się to z zasadą legalizmu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r., Sygn. akt. I SA/Wr 1195/04, oddalił skargę. Odnośnie zakwestionowanych faktur Sąd wskazał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podkreślił, że brak prowadzenia dokumentacji, a także prowadzenie jej w sposób nierzetelny w sensie materialnym i formalnym obciąża podatnika. Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii faktur wystawionych przez firmy "B." "K" i "A.". Zdaniem Sądu wobec braku jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług oraz sprzeczności zeznań i wyjaśnień składanych w toku postępowania z treścią faktur, organ podatkowy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, miał podstawy uznać, że czynności opisane w fakturach nie zostały faktycznie wykonane. Sąd podkreślił, że faktury wystawione przez podmioty nieistniejące nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Sąd uznał za nietrafny zarzut stosowania niedopuszczalnej analogii prawnej, ponieważ ani w decyzji organu I instancji ani w decyzji odwoławczej nie powołano przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawy kwestionowania zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w części dotyczącej poniesionych przez Skarżącą wydatków na zakup towarów w Przedsiębiorstwie M. K., w łącznej kwocie 122.955,00zł. Spółka, na podstawie art.176 w zw. z art.185§1 i art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w części jak wyżej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w części jak wyżej i rozpoznanie skargi, 2) orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa prawnego , 3) orzeczenie o kosztach postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu zgodnie z zestawieniem kosztów z dnia 7 lutego 2006r. w przypadku rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust.1 i art.9 ust.1 u.p.d.o.p., według stanu prawnego na 31 grudnia 2000r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wydatki na zakup części samochodowych udokumentowane przez Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ponieważ: 1) M. K. nie figuruje w ewidencjach podatkowych organów podatkowych, a wskazany na rachunkach adres siedziby przedsiębiorstwa jest nieprawdziwy (sprzedaży towaru dokonała osoba podszywająca się pod M. K.), 2) przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. należy interpretować łącznie z art.9 ust.1 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawą o rachunkowości), a faktury wystawione przed podmiot nieistniejący nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji, 3) dowody księgowe dokumentujące przyjęcie towaru do magazynu jak również jego rozchód nie mogą stanowić dowodów dla celów podatkowych. i w ww. zakresie stanowi to zdaniem Spółki naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art.7 w zw. z art.2 Konstytucji RP oraz art.217 w związku z art.87 ust.1 Konstytucji RP, ponieważ w drodze orzeczenia sądowego zmieniono Spółce zakres przedmiotu opodatkowania, poprzez objęcie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały przez prawodawcę in concreto ujęte w art.16, ust.1 u.p.d.o.p. Spółka uznała, że na tle obowiązujących w doktrynie i orzecznictwie reguł interpretacyjnych spornych przepisów w opisanych stanie faktycznym nie można art.15 ust.1 u.p.d.o.p. wiązać z art.9 ust.1 tej ustawy, odrzucając jednocześnie art.16 ust.1 ustawy w taki sposób w jaki uczynił to Sąd w skarżonym wyroku, ponieważ prowadzi to do nielogicznych wniosków i kłóci się z regułą wyrażoną w art.217 w zw. z art.2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wskazał, że strona skarżąca opierając skargę na zarzucie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w uzasadnieniu skargi zakwestionowała ustalenia stanu faktycznego, przy czym nie postawiła w tym zakresie żadnych zarzutów, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oznacza, że przyjęty przez organy podatkowe i Sąd stan faktyczny sprawy nie podlega ocenie i winien zostać uznany za bezsporny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro nie można podważyć ustaleń, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, to za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny przesądziła błędna konstrukcja zarzutów tejże skargi. Jak wynika z analizy jej treści, powołując się na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podniesiono argumentację odnoszącą się w istocie do kwestii poczynionych przez organy podatkowe (i zaaprobowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji) ustaleń co do faktów. W skardze kasacyjnej zakwestionowano ocenę wspomnianych organów, podtrzymaną konsekwentnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż otrzymane faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie uznano z tej przyczyny za koszt uzyskania przychodów. Polemizując z ta oceną i leżącymi u jej podstaw ustaleniami, autor skargi kasacyjnej zauważył, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków na zakup części do samochodów a przychodem podatnika. Skoncentrował się on następnie na zagadnieniu wykładni prawa, a mianowicie rekonstrukcji treści normy wyprowadzanej z tego przepisu rozpatrywanego wraz z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując co następuje: skoro "wydatek ten (na rzecz podmiotu nieistniejącego) nie został wyłączony z kosztów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy, to niewątpliwie dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy została w pełni wyczerpana" (s. 5 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej za niedopuszczalne uznał w dalszej jej części rozszerzanie w drodze analogii katalogu wyłączeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. o wydatki z tytułu zakupów towarów od podmiotu nieistniejącego (stosowanie reguły przyjętej dla potrzeb podatku od towarów i usług). Tymczasem w świetle ustaleń organów podatkowych, mających swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach zapadłych w sprawie decyzji, problem sprowadzał się do tego, czy rzeczywiście dokonano wywołującej wątpliwości transakcji. W tej materii w wystarczającym stopniu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając: organy podatkowe nie dopuściły się błędu uznając faktury dokumentujące zakup towarów od M. K. za nierzetelne. Sprecyzowano to następnie zauważając: "rachunki te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych". Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1956/95, Sąd zwrócił uwagę, że jeśli dowód księgowy, którym jest faktura "nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym lub zawiera fałszywe dane, to podatnik traci prawo do zaliczenia kwot wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów" (s. 8 uzasadnienia). Odrzucił on również zdecydowanie supozycję, iż wydając zaskarżone do sądu administracyjnego decyzje posłużono się analogią prawną. W uzasadnieniu każdej z nich nie ma najmniejszej nawet wzmianki o tym, że organy odwołały się do regulacji prawnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Należy z tego wnosić, że formułując zwrot stosunkowy o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji rozważał kwestie dowodowe, przyjmując - za organami podatkowymi - iż wydatki nie zostały prawidłowo udokumentowane, a żadne inne dowody nie potwierdziły istnienia drugiej strony transakcji. Zbadanie poprawności tej oceny wyklucza - jak wspomniano wcześniej - konstrukcja skargi kasacyjnej. Nie postawiono w niej zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to uniemożliwia weryfikację prawidłowości stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Trzeba jednocześnie podkreślić, iż ma rację autor odpowiedzi na skargę kasacyjną wywodząc: ponieważ nie można podważyć ustaleń co do faktu, że "sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione przez podmiot nieistniejący [...] wydatki wynikające z tych faktur nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu". Bezzasadny jest w takim razie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie (s. 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Przyjęty w sprawie stan faktyczny uzasadniał bowiem odmowę zastosowania normy prawnej wyprowadzanej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wynik tzw. zabiegu subsumpcji nie dawał podstaw do jej zastosowania w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną do sądu administracyjnego pierwszej instancji decyzją organu podatkowego). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.