I SA/Wr 1195/04

Dnia 7 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Kamila Paszowska- Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2006 roku sprawy ze skargi A sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. ; oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków między innymi na rzecz firm B", C, D- Spółki z o. o. Organ I instancji uznał, że usługi których dotyczyła zapłata nie zostały faktycznie wykonane, wobec czego poniesione wydatki nie pozostają w związku z uzyskaniem przychodów. Zakwestionował także wydatki dotyczące zakupu towarów od Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. K. ponieważ ustalił, że podmiot taki nie istnieje. Wobec tego uznał, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, co – zgodnie z przepisami o rachunkowości – wyklucza uznanie ich za prawidłowe dokumenty stanowiące podstawę zapisów księgowych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił: 1) rażące naruszenie prawa procesowego przez niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów mogących świadczyć na jego korzyść, a zwłaszcza: dokumentów magazynowych i sprzedaży potwierdzających obrót towarami zakupionymi w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym M. K., umowy ze Spółką "B z W. potwierdzającej zasadność obciążania podatnika stałą opłatą ryczałtową za usługi marketingu, konsultingu i doradztwa, umowy, z firmą C - Spółka z o. o. z której jednoznacznej wynika zakres świadczonych usług. 2) Naruszenie art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) przez niewłaściwą interpretację tego przepisu. 3) Rażące naruszenie prawa procesowego w wyniku niedopuszczalnego stosowania przez organa podatkowe formalnej teorii dowodów i twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłączenie określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. 4) Naruszenie prawa poprzez zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść odwołującej się strony. 5) Naruszenie prawa przez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w zakresie wytłumaczenia dlaczego Dyrektor UKS we W.: - pominął wydatki poniesione na zakup towarów od -M. K. w kwocie [...]zł skoro odwołująca się Spółka przedstawiła komplet dokumentów potwierdzających przyjęcie towarów na magazyn, jego sprzedaż oraz zapłatę za towar - odmawiając tym wydatkom atrybutu kosztów uzyskania przychodów; - dlaczego odmawia uznania za koszty uzyskania przychodów opłaty stałej na rzecz spółki "B", a uznaje wydatki zmienne; - dlaczego pomija umowę zawartą z firmą "C", która precyzyjnie określała zakres usług a rozstrzygnięcia dokonuje opierając się na nie wyczerpujących wyjaśnieniach pełnomocnika Spółki B. K.. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że nie pozostaje ono w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, co skutkowało by wadliwością określoną w art. 247 § 1 pkt3 i pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. I. Odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...]zł za towary na podstawie rachunków wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. K., W., ul. O. [...] Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że postępowanie podatkowe dowiodło, że wystawca rachunku to firma nieistniejąca (M. K. nie zarejestrował działalności gospodarczej, nie zgłosił jej w urzędzie skarbowym a w W. pod adresem z rachunku nie mieszka taka osoba), na rachunkach brak potwierdzenia odbioru gotówki przez M. K.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ..." Odrębne przepisy to przede wszystkim ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 20.09.1994 r. nr 121, poz. 591 ze zm.), zgodnie z którą (art. 21 ust.1 pkt 5) dowód księgowy powinien zawierać m.in. podpis wystawcy oraz osobę, od której przyjęto składniki majątkowe. Oznacza to, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez nie istniejący podmiot gospodarczy. Dowody takie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, skoro strony transakcji określone są niezgodne z rzeczywistością. Ze względu na brak drugiej strony transakcji słusznie nie można było na podstawie art. 15 ust.1 ustawy podatkowej uznać wydatku za koszty uzyskania przychodów. Natomiast Przyznanie racji podatnikowi w tej kwestii stanowiłoby deklarację zgody organów skarbowych na funkcjonowanie "szarej strefy" w obrocie gospodarczym. II. Odnośnie kwoty [...]zł zapłaconej Spółce z o. o. "B" Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji słusznie, na podstawie art. 15 ust 1 ustawy podatkowej zakwestionował wynagrodzenie dla tej Spółki za usługi marketingu, consultingu i doradztwa wynikające z umowy o współpracy handlowej z [...]r., która nawet według wyjaśnień Spółki z [...]r. niezbyt precyzyjnie określała zakres usług. Nie kwestionowano w czasie kontroli (i w decyzji) prowizji fakturowanej przez B" gdyż około 50 % wszystkich zakupów skarżącej Spółki dokonywanych było za pośrednictwem Spółki "B .Była ona grupą zakupową, dzięki której Spółka A" uzyskiwała najlepsze warunki handlowe. Natomiast zdaniem organu odwoławczego słusznie nie uznano wydatku [...]zł za pozostałe usługi wynikające z umowy gdyż Spółka nie potrafiła w czasie całego postępowania udokumentować wykonania tych usług. Sama umowa nie jest wystarczającym dowodem, że usługi faktycznie zostały wykonane. Odnosząc się do zarzutu, iż wyjaśnienia (z [...]r.) pełnomocnika spółki w tej kwestii są niezbyt wyczerpujące, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Pani B.K. do czasu wydania zaskarżonej decyzji była pełnomocnikiem Spółki "A i jej wyjaśnienia należy traktować jako wyjaśnienia Spółki. III. Podobnie, za słuszne uznał Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji odnośnie wydatków na rzecz firmy C" Spółka z o. o. w kwocie [...]zł za doradztwo w prowadzeniu działalności gospodarczej zgodnie z umową-zlecenia zawartą [...]r. Wywodził, że Spółka nie przedstawiła żadnych obwodów wykonania usług, natomiast w odwołaniu zmieniała wyjaśnienia wywodząc, że firma "C" wykonując zleconą usługą prowadziła swoistą kontrolę i ocenę poczynań służb prawnych Spółki "A", co utrzymywane było w tajemnicy przed osobami zainteresowanymi (m.in. B. K. reprezentującej podatnika na etapie kontroli skarbowej). Z tego też względu B. K. nie orientowała się w całości przedmiotu zlecenia Spółki prawniczej C", dlatego tez jej wyjaśnienia w sprawie nie mogły być precyzyjne "(B. K. składała oświadczenia w oparciu o domniemanie a nie stan faktyczny)". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka "A" korzystała z obsługi prawnej Kancelarii Prawnej B. K., M. K.. Pani B. K. była Pełnomocnikiem Spółki, więc jej wyjaśnienia nie mogą być uznane za domniemane lecz były stanowiskiem spółki. Ponadto organ odwoławczy uznał, że opisane w odwołaniu działania firmy "C polegające na inwigilowaniu działalności Kancelarii Prawnej B.K. nie miały żadnego związku z przychodami Spółki "A". W tej konkretnej kwestii istotne są wyjaśnienia Spółki na etapie postępowania kontrolnego oraz fakt, że tego samego dnia podpisano umowę-zlecenia i wystawiono fakturę za wykonaną usługę. Słusznie więc na podstawie art. 15 ust.1 ustawy podatkowej w decyzji nie uznano tego wydatku za koszty uzyskani przychodów ze względu na brak związku przyczynowo-skutkowego wydatku określonego fakturą z przychodami Spółki. IV Odnosząc się uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł na rzecz D Spółka z o. o. za opracowanie aktualizacji wyceny Spółki "A", organ odwoławczy podkreślił, że mimo iż z umowy wynikał obowiązek opracowania aktualizacji wyceny, spółka nigdy nie przedstawiła takiego opracowania ani innych dowodów wykonania umowy. Przedstawiono prognozę sprzedaży dotyczącą P.H. "A", jednakże nie wynikało z niej kto ją sporządził. Z analizy tych dokumentów wynikało, że są to dane rachunku zysków i strat za lata 1997 do [...]r. firmy PH "A" Z. K. a nie odwołującej się Spółki. Słusznie więc organ pierwszej instancji na podstawie art. 15 ust.1 ustawy podatkowej nie uznał tego wydatku za koszty uzyskania przychodów ze względu na brak związku tego wydatku z przychodami. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie rzetelnie, podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego biorąc pod uwagę wszystkie dowody (również dowody magazynowe). Jednakże na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił cały zebrany materiał i rozstrzygnął czy dana okoliczność została udowodniona. W odniesieniu do umów ze Spółką "B", z firmą "C" i "D" organ pierwszej instancji słusznie uznał, że nie wystarczy sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia. Powinny istnieć dowody wykonania usługi, które Spółka "A" winna przedstawić skoro osiąga z tego tytułu określoną korzyść w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania (koszty uzyskania przychodów). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi wywodził niedopuszczalnym jest rozszerzanie przez organa podatkowe, w drodze analogii do przepisów dotyczących podatku VAT, katalogu wyłączeń o jakim mowa w art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ prawodawca nie przewidział wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakupów dokonanych od podmiotach nieistniejących, to wydatki (w ujęciu kasowym) ponoszone na zakup towarów, które następnie zostały sprzedane, bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów. Skarżąca stwierdziła, że problem nieistniejących podmiotów gospodarczych istnieje od dawna i skoro ustawodawca nie wprowadził do ustawy regulacji pozbawiających podatników prawa do zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów nieistniejących to zarówno organy podatkowe, jak i sąd, nie mogą w tym zakresie poprawiać ustawodawcy, gdyż kłóciłoby się to z dyrektywami zawartymi w Konstytucji RP nakazującymi organom państwa działanie zgodne z regułą legalizmu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do zakwestionowanych faktur należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wprost uregulowań dotyczących zasad prowadzenia dokumentacji obrazującej zdarzenia gospodarcze. Art. 9 ust. 1 ustawy odsyła do zasad prowadzenia ewidencji, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Te odrębne przepisy to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz.U. nr 121 poz. 591 z późn. zm). W myśl Art. 22 ust 1 tej ustawy " Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek." Dokumenty te wiarygodnie muszą określać wystawcę i strony uczestniczące w operacji gospodarczej. Brak prowadzenia dokumentacji, prowadzenie jej w sposób nierzetelny w sensie materialnym i formalnym obciąża podatnika. Nie prowadząc dokumentacji lub prowadząc ją w sposób nierzetelny, podatnik musi liczyć się z tym, że organy podatkowe wyciągną negatywne dla niego wnioski. Dotyczy to także rozpoznawanej sprawy. W ocenie organów podatkowych, zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach nie zaistniały, lub też – w wypadku faktur wystawionych przez M. K. faktury nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. ( wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii faktur wystawionych przez firmy "B" "C" i "D". Wobec braku jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług oraz sprzeczności zeznań i wyjaśnień składanych w toku postępowania z treścią faktur, organ podatkowy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, miał podstawy uznać że czynności opisane w fakturach nie zostały faktycznie wykonane. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ – zdaniem Sądu- w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, nie można twierdzić iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. Dlatego nie można podzielić poglądu skarżącego o naruszeniu art. 15 ust 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd podziela także pogląd organów podatkowych, że faktury dokumentujące zakup towarów od M. K. nie mogą być uznane za rzetelne. Firma wskazana jako wystawca faktury nie istnieje co zostało przez organy skarbowe wykazane i jest okolicznością niesporną. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego należy stwierdzić, że rachunki te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie mogą więc stanowić podstawy dokonywania zapisów w urządzeniach księgowych skarżącego. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa "Jeśli nawet podatnik poniesie określone wydatki w celu uzyskania przychodu, ale nie posiada takiego dokumentu, który może stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wydatek ten nie może być zarejestrowany w księdze, a w konsekwencji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu." ( Wyrok NSA z 25 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1956/1995 Rzeczpospolita z 2005.10.13 nr 240) Pogląd ten – jakkolwiek ukształtowany na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na analogiczne brzmienie przepisów ma również zastosowanie w niniejszej sprawie. Jeżeli dowód księgowy, jakim jest faktura, nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym lub zawiera fałszywe dane, to podatnik traci prawo do zaliczenia kwot wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. 3. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.( wyrok NSA z 12.06.2003 sygn. Akt I SA/Łd 332/02 LEX nr 163523 ) Skarżący podnosi, że faktura VAT nie jest wyłącznym i jedynym dowodem przeprowadzenia zdarzeń gospodarczych. Jednakże przedkładane przez niego dowody są wypłaty gotówki zgodne co do treści z zakwestionowanymi fakturami, a więc także nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji i nie mogą być uznane za rzetelne. Natomiast dowody magazynowe, nie zawierają wskazania drugiej strony transakcji, nie odpowiadają więc wymaganiom stawianym dowodom księgowym zgodnie z art. 21 ustawy o rachunkowości. Ponadto dowody wewnętrzne mogą – zgodnie z art. 20 ust 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości służyć wyłącznie dokumentowaniu operacji wewnątrz jednostki, nie zaś transakcji zewnętrznych – w tym wypadku zakupu towarów. Nie jest też trafny zarzut stosowania niedopuszczalnej analogi prawnej. Ani bowiem w decyzji organu I instancji ani w decyzji odwoławczej w żaden sposób nie powołano przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawy kwestionowania zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.