II FSK 919/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 882/16 w sprawie ze skargi J. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 882/16 na skutek skargi J. I. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. oraz zaliczenia wpłaty na poczet odsetek za zwłokę oraz uchylił poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 08 grudnia 2015 r. o numerze [...]. Ze stanu sprawy podanego przez sąd pierwszej instancji wynika w szczególności, że podatniczka była zobowiązana do zapłaty zaliczki z pozarolniczej działalności gospodarczej za grudzień 2014 r., termin płatności tej zaliczki wypadał 20 stycznia 2015 r., a wpłaty dokonano 21 stycznia 2015 r. Organ stanął na stanowisku, że zaliczka za grudzień wpłacona po 20 stycznia traci byt prawny zaliczki i zostaje zaliczona na poczet należnego zobowiązania z tytułu PIT-36L, przy czym od dnia 21 stycznia do dnia złożenia zeznania nalicza się odsetki od nieuregulowanych zaliczek. Skarżąca z takim stanowiskiem się nie zgodziła i wniosła zażalenie na postanowienie. Na skutek rozpoznania zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r., nr [...], uchylił postanowienie w części dotyczącej zaliczenia wpłaty w kwocie 4.170 zł na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r., umarzając postępowanie w tej części, jednocześnie utrzymał w mocy postanowienie w pozostałym zakresie dotyczącym zaliczenia wpłaty w kwocie 24 zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe wykazane przez skarżącego w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. nie stanowiło zaległości podatkowej, gdyż zostało uregulowane przed terminem płatności, który upływał dnia 30 kwietnia 2015 r. W tym kontekście zauważono, że wpłaty skarżącej z dnia 21 stycznia 2015 r. oraz 29 kwietnia 2015 r. pokrywają w całości kwotę podatku do zapłaty wynikającą z zeznania rocznego za 2014 r. Zaznaczono ponadto, że skarżąca nie wnioskowała o wydanie w tej sprawie postanowienia, w związku z tym nie było podstaw prawnych upoważniających organ podatkowy do wydania wymienionego na wstępie postanowienia w części dotyczącej zaliczenia wpłaty z dnia 29 kwietnia 2015 r. na poczet zobowiązania podatkowego za 2014 r. Wyjaśniono również, że brak podstaw prawnych do działania organu podatkowego stanowi o bezprzedmiotowości postępowania. Z uwagi na powyższe uchylono postanowienie organu I instancji w części dotyczącej zaliczenia wpłaty na zobowiązanie podatkowe i umarzając postępowanie w tym zakresie. Zastrzeżono jednak, że wykonując dyspozycję skarżącej zamieszczoną w tytule wpłaty z dnia 29 kwietnia 2015 r., na poczet zobowiązania podatkowego zaliczono kwotę 4.170 zł, a pozostałą kwotę wpłaty 24 zł zaliczono na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (zaliczki), tj. od dnia 21 stycznia 2015 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego PIT-36L, tj. do 27 kwietnia 2015 r. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, w świetle którego nie ma możliwości naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r., wyjaśniono, że uchybienie terminowi płatności zaliczki na podatek powoduje, że z mocy prawa staje się ona zaległością, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Zaznaczono przy tym, że wprawdzie dochodzenie zobowiązania z tytułu zaliczek po zakończeniu roku podatkowego nie jest możliwe, ale niezapłacenie ich w danym okresie powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę. Wskazano także, że brak obowiązku wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego w terminie 20 stycznia roku następnego jest uwarunkowany dokonaniem w tym terminie rozliczenia rocznego i zapłatą podatku wynikającego z tego zeznania. W przypadku zaś nieuiszczenia zaliczki za grudzień w terminie do 20 stycznia roku następnego i niezapłacenia podatku wynikającego z tego zeznania, każda wpłata dokonana po tym terminie (nawet przed złożeniem zeznania podatkowego) jest traktowana jako wpłata nie na poczet zaliczki, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. W tym kontekście zaznaczono, że skarżąca 21 stycznia 2015 r. dokonała wpłaty w kwocie 111.767 zł, 27 kwietnia 2015 r. złożyła zeznanie podatkowe za 2014 r., a następnie 29 kwietnia 2015 r. dokonała wpłaty 4.194 zł. Z uwagi na to, że skarżąca do 20 stycznia 2015 r. nie złożyła zeznania podatkowego za 2014 r. i nie uiściła podatku wynikającego z tego zeznania, była zobowiązana do zapłacenia zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. w terminie wskazanym przez ustawodawcę. W tej sytuacji wpłaty dotyczące zobowiązania podatkowego za rok podatkowy były rozliczone po złożeniu zeznania rocznego, wygaszając je w całości. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd nie zgodził się z koncepcją organu co do istnienia zaległości podatkowej, rodzącej skutki w postaci odsetek od zaległości, której podatnik nie może skutecznie uregulować. Nie zaaprobował także twierdzenia organu, że zaliczenie wpłaconej przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. kwoty możliwe jest dopiero w dniu złożenia zeznania podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ niesłusznie pominął okoliczność, że dokonana przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. wpłata nie została przez ponad trzy miesiące (do 27 kwietnia 2015 r. – tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego) w żaden sposób uwzględniona w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnienia możliwości uregulowania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od złożenia zeznania rocznego w tym podatku. W niniejszej sprawie podatniczka 21 stycznia 2015 r. (czyli dzień po ustawowym terminie do uregulowania zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r.) wpłaciła całą należną kwotę wraz z obliczonymi odsetkami za zwłokę w uregulowaniu wskazanej należności. Wpłata podatnika na poczet zaliczki na podatek za miesiąc grudzień po 20 stycznia, ale przed złożeniem zeznania rocznego, nie może być zdaniem sądu pierwszej instancji traktowana jako wpłata na poczet zobowiązania podatkowego, ponieważ po pierwsze: brak jakichkolwiek unormowań, aby zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc grudzień traktować odmiennie niż zaliczki za inne miesiące, po drugie: rozliczenie wpłaty przez organ podatkowy nie ma oparcia w obowiązującym prawie, również w przepisach powołanych przez organ jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia. Sąd w pełni podzielił stanowisko podatnika zawarte w skardze, że żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje utraty bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy wraz z końcem roku podatkowego. Zgodził się ze Skarżącym, że organ powołał się na orzecznictwo, które zapadło w innym stanie prawnym, kiedy termin zapłaty zaliczki za grudzień upływał 20 grudnia roku podatkowego. Dlatego też odwołanie się do uzasadnienia uchwały NSA z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 jest nie do końca trafne w stanie prawnym, w którym sam ustawodawca wyznaczył termin płatności zaliczki za grudzień – na 20 stycznia następnego roku. Kwota wpłaty na konto organu podatkowego dokonana przez podatniczkę w dniu 21 stycznia 2015 r. zdaniem sądu pierwszej instancji nie może być zawieszona w próżni, jak zrobił to organ podatkowy. Jeśli istniała zaległość podatkowa w dniu dokonania wpłaty, to wpłata musi być zgodnie z przepisami zaliczona na poczet zaległości podatkowej. Jeśli natomiast, jak twierdzi organ po dniu 20 stycznia wpłaty nie można było rozliczyć jako wpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2014 r., tym samym należałoby przyjąć, że zaległości podatkowej nie było, dokonana wpłata była nienależna, zatem powstała nadpłata w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sąd pierwszej instancji jednak koncepcji powstania nadpłaty nie podzielił. Podsumowując, w ocenie Sądu, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień roku podatkowego nieuregulowana do 20 stycznia jest zaległością podatkową, którą podatnik może uregulować do dnia złożenia zeznania podatkowego, w rezultacie wpłata w dniu 21 stycznia 2015 r. kwoty 111.767 zł winna być zaliczona na powstałą zaległość podatkową z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2014 r. W rezultacie nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, gdyż w dniu złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 w podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniała w ocenie Sądu zaległość podatkowa wskazana przez organ w postanowieniach. Wykazane w zeznaniu rocznym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. zostało uregulowane poprzez wpłatę dokonaną w dniu 29 kwietnia 2015 r. zgodnie z obowiązującym prawem. Tym samym należało wyeliminować z obrotu prawnego wydane postanowienia w zakresie zaliczenia wpłaty podatnika na poczet określonych należności. Uzasadnienie powyższego wyroku dostępne jest w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, z uwagi na to, że zarzucane naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, a tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a zatem skarga powinna zostać oddalona z uwagi na to, że rozstrzygnięcie organu podatkowego wymagało jedynie powołania w podstawie prawnej zaskarżonego orzeczenia wskazanych przez sąd przepisów prawa materialnego, tj. 76a § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując powyższe wady zaskarżonego wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także (w końcowej części skargi kasacyjnej) o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w §2 tego artykułu. Jednak przesłanek nieważności nie stwierdzono w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej organ podważa zasadność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszało przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ prezentuje stanowisko, że stwierdzone przez sąd pierwszej instancji naruszenie art. 76a § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w istocie nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie organu wymagało jedynie powołania ich w podstawie prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny ten zarzut uznaje za niezasadny. Przede wszystkim należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego orzeczenia nie wskazał na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów tj. nie stwierdził naruszenia 76a § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie – sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że nie podziela koncepcji powstania nadpłaty w niniejszej sprawie. Ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej w zasadzie można byłoby na tym stwierdzeniu zakończyć, ponieważ jednak jej wywody są nieco szersze niż by to wynikało z samego przytoczonego wyżej zarzutu, to Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej. Uchylone przez sąd pierwszej instancji postanowienia stanowią pod względem merytorycznym wyraz spójnej, jednolitej – acz błędnej – koncepcji organów co do tego, że zaliczka za grudzień 2014 r. niezapłacona w terminie (tj. 20 stycznia 2015 r.) stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę – ale zarazem nie można jej zapłacić, aby zwolnić się z tego zobowiązania. W świetle stanowiska organu, które Sąd uznaje za błędne, unicestwienie tej zaległości możliwe jest dopiero w momencie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w świetle obowiązujących przepisów nie można się zgodzić na istnienie zaległości podatkowej, rodzącej skutki w postaci odsetek za zwłokę, której podatnik nie może skutecznie uregulować. Sąd pierwszej instancji słusznie nie zaaprobował stanowiska organu, że wpłata dokonana przez podatniczkę 21 stycznia 2015 r. (na poczet zaliczki za grudzień 2014 r.) nie może być w żaden sposób rozliczona aż do momentu złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2014. Ma słuszność sąd pierwszej instancji gdy twierdzi, że żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnia uregulowania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od złożenia zeznania rocznego w tym podatku. W rezultacie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że wpłata dokonana przez Skarżącą w dniu 21 stycznia 2015 r. winna być z urzędu zaliczona na poczet zaległości z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. A tego organ nie zrobił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś nie do zaakceptowania jest takie wyjście, jakie wybrał organ – tj. przyjęcie, że do momentu złożenia zeznania podatkowego istnieje swoisty "pat", polegający na tym, że z dokonaną 21 stycznia 2015 r. wpłatą nic nie można zrobić (aż do momentu złożenia zeznania rocznego, tj. przez ponad 3 miesiące), a zarazem biegną odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki. Sytuacja taka – jak słusznie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji - jest wynikiem błędnego przyjęcia przez organ poglądu, zgodnie z którym rozliczenie wpłaty dokonanej 21 stycznia 2015 r. może nastąpić dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego za rok 2014. Na s. 11 skargi kasacyjnej wskazano, że "organ podatkowy nie mógł zaliczyć kwoty 24,00 zł na poczet zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r., gdyż wygasła ona już z końcem roku podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na nieadekwatność takiego stwierdzenia (o wygasaniu zaliczki z końcem roku) w niniejszej sprawie, gdy w obowiązującym stanie prawnym termin płatności zaliczki za grudzień sam ustawodawca wyznacza na 20 stycznia roku następnego (art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Twierdzenie, że zaliczka wygasa z końcem roku czyniłoby bezprzedmiotowym wyznaczenie terminu jej płatności 20 stycznia. Zaliczka należna za grudzień nie wygasa z końcem grudnia, skoro należy ją zapłacić 20 stycznia. Uchwała NSA z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, na którą powołuje się organ, zapadła w innym stanie prawnym, kiedy to termin płatności zaliczki za grudzień przypadał 20 grudnia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.