I GSK 379/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 705/16 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 12 stycznia 2017 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził zwrotu kosztów postępowania sądowego. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że z bezspornego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy (PPT), nabyła do czasu utraty statusu PPT w sposób legalny łącznie 306 kg suszu tytoniowego. Skarżąca nie neguje tego, iż decyzją z dnia [...] marca została wykreślona z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych (PTT). Strona też nie kwestionuje ilości zakupionego suszu tytoniowego. Od 1 kwietnia 2014 r. skarżąca straciła status PTT i pozostała z towarem, który uprzednio jej pozostał w inwentarzu. Sąd stwierdził, że nie sposób stosować art. 99a w oderwaniu od art. 9b ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) zgodnie, z którym wszystkie trzy warunki opodatkowania akcyzą posiadania wyrobu akcyzowego powinny być spełnione łącznie. Konieczne jest zatem stwierdzenie przez organy, jednocześnie: faktu posiadania suszu tytoniowego przez inny podmiot niż określony w tym przepisie, braku zapłaty akcyzy w należnej wysokości oraz niemożności ustalenia podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Brak jednego z wymienionych warunków - w tym przypadku, ustalenie danych sprzedającego - wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym posiadania suszu tytoniowego, legalnie zakupionego przed wejściem w życie przepisów uznających ten wyrób za akcyzowy. Rozumienie spornych przepisów art. 99a i art. 9b ust. 1 pkt 6) u.p.a., przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przy czym w niniejszej sprawie rację zdaniem Sądu miał autor skargi, że zastosowanie ma art. 2a O.p. Istnieją bowiem wątpliwości co do prawa - rozumienia ww. art. 99a i art. 9b ust. 1 pkt 6) u.p.a. Nie sposób odrywać stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie od podstawy opodatkowania i zastosowania przez organ maksymalnej stawki podatku akcyzowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali wpływ utraty statusu PPT skarżącej na zastosowanie stawki podatku akcyzowego po 1 kwietnia 2014 r., zajmie stanowisko czy doszło do zdarzeń, które mogłyby rodzić konsekwencje na gruncie obowiązującego prawa podatkowego wymienione w ww. art. 9b ust. 1 pkt 6) u.p.a., w szczególności ponownie oceni czy wystąpiły wszystkie trzy warunki opodatkowania akcyzą posiadania wyrobu akcyzowego. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię art. 9b ust. 1 pkt 6 i art. 1 la pkt 4 w zw. zw. z art. 99a ust. 1 w zw. z art. 99a ust. 5 w zw. z art. 99a ust. 4 w zw. z art. 24 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.): uznanie, że w przypadku legalnego nabycia suszu tytoniowego przed wejściem w życie przepisów uznających ten wyrób za akcyzowy organ określając podatek akcyzowy po wejściu w życie nowych regulacji (ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 1456) naruszył ww. przepisy, w sytuacji, gdy podatek ten został określony w związku z utratą przez skarżącą ważności pisemnego powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczącego podmiotu tytoniowego i skreśleniem jej z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych oraz posiadaniem przez nią suszu tytoniowego w czasie obowiązywania tych nowych regulacji, uznanie, że nie spełniono wszystkich warunków określonych w art. 9b ust 1 pkt 6 u.p.a., w sytuacji, gdy zawarte w nim przesłanki wyłączające odpowiedzialność z tytułu zapłaty akcyzy dotyczą tylko takiej sprzedaży, gdzie ciążył na sprzedającym obowiązek zapłaty akcyzy, a w niniejszym przypadku sprzedaż suszu nastąpiła przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 1456) tj. wtedy, kiedy nie było takiego obowiązku podatkowego i oczywistym jest, że nie była wcześniej zapłacona akcyza, a tym samym podmiot sprzedający skarżącej susz tytoniowy nie miał obowiązku zapłaty tej akcyzy, uznanie, że organ nieprawidłowo zastosował maksymalną stawkę podatku w sytuacji, gdy podatek ten został określony w związku z utratą przez skarżącą ważności pisemnego powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczącego podmiotu tytoniowego i skreśleniem jej z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych oraz posiadaniem przez nią suszu tytoniowego w czasie obowiązywania ww. przepisów. II. naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 9b ust. 1 pkt 6 i art. 11 a pkt 4 w zw. zw. z art. 99a ust. 1 w zw. z art. 99a ust. 5 w zw. z art. 99a ust. 4 w zw. z art. 24 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uchylenie decyzji I i II instancji mimo nienaruszenia powyższych przepisów przez organy w trakcie prowadzonego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd nie dokonał błędnej wykładni tych przepisów musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.; Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik E. B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, z których wynika że podczas czynności kontrolnych we wrześniu 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego ustalili, że E. B. do 5 marca 2014 r. nabyła w sposób legalny, jako pośredniczący podmiot tytoniowy łącznie 306 kg suszu tytoniowego. Zakup nastąpił od podmiotu, który posiadał status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, również do 31 marca 2014 r. E. B. była pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Od 1 kwietnia 2014 r. E. B. była w posiadaniu 306 kg nieopodatkowanego suszu tytoniowego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami u.p.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. normujące postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określają kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ ich naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom postępowania. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest zawsze konsekwencją niestwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Podniesiony zarzut kasacyjny nie jest zasadny, ponieważ Sąd I instancji uwzględnił skargę stwierdzając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy uchylił decyzję ostateczną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził innego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to tym samym skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię art. 99a u.p.a. oraz art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a. wskazując, że "nie sposób stosować art. 99a w oderwaniu od art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy o AKC, zgodnie z którym wszystkie trzy warunki opodatkowania akcyzą posiadania wyrobu akcyzowego powinny być spełnione łącznie. Konieczne jest zatem stwierdzenie przez organy, jednocześnie: faktu posiadania suszu tytoniowego przez inny podmiot niż określony w tym przepisie; braku zapłaty akcyzy w należnej wysokości oraz niemożności ustalenia podmiotu, który dokonał jego sprzedaży." Opodatkowanie suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym zostało wprowadzone do polskiego systemu akcyzy 1 stycznia 2013 r. Podstawowym celem opodatkowania suszu tytoniowego było wyeliminowanie zjawiska zastępowania wyrobów tytoniowych opodatkowanych akcyzą nieopodatkowanym suszem tytoniowym, który po prostym przetworzeniu stawał się wyrobem zaspokajającym te same potrzeby konsumentów co wyroby tytoniowe. Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy. Przepis ten ma na celu wyeliminowanie nieopodatkowanej konsumpcji suszu tytoniowego, zużycie oznacza w tym wypadku wyłącznie konsumpcję. Nie można za nie uznać strat suszu tytoniowego, jakie mogą powstać w wyniku magazynowania i przemieszczania tego wyrobu. Natomiast, według art. 9b ust.1 pkt 6) u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Zasadniczo brzmienie tego przepisu jest jasne i czytelne: posiadanie suszu tytoniowego jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, kiedy "nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży." Prawo do nabycia i posiadania suszu tytoniowego bez akcyzy jest podmiotowo ograniczone. Opodatkowanie posiadania lub nabycia suszu tytoniowego nieobciążonego akcyzą ma zapobiec sytuacji, gdy susz tytoniowy z niewiadomego pochodzenia nie będzie mógł być opodatkowany akcyzą. Ten przepis służy do opodatkowania szarej strefy obrotu suszem tytoniowym. W związku z tym organy podatkowe w pierwszej kolejności zobowiązane są ustalić, kto dokonał sprzedaży suszu tytoniowego bez akcyzy, a dopiero w przypadku realnego braku możliwości identyfikacji takiego podmiotu będą mogły nałożyć akcyzę na posiadacza lub nabywcę suszu tytoniowego. Zgodnie z art. 9b ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten wprowadził zasadę jednokrotności akcyzy na susz tytoniowy. Jeżeli więc akcyza zostanie rozliczona przez sprzedawcę suszu, to podmiot dokonujący odsprzedaży nie będzie zobowiązany do jej ponownego naliczenia przy sprzedaży konsumentom. Aby zasada jednokrotności miała zastosowanie wystarczające jest, że sprzedawca zadeklaruje akcyzę lub akcyza zostanie określona przez organ podatkowy w drodze decyzji. Aby kolejny podmiot w łańcuchu obrotu nie był zobowiązany do zapłaty akcyzy, nie jest konieczna faktyczna zapłata akcyzy przez jego sprzedawcę. Podmioty dokonujące odsprzedaży suszu tytoniowego obłożonego akcyzą nie mogą sprzedawać suszu tytoniowego luzem oraz mają obowiązek prawidłowo oznaczyć susz tytoniowy znakami akcyzy. Uchybienie tym obowiązkom skutkuje zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy oraz odpowiedzialnością karno-skarbową. W art. 99a ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.a. uregulowano stawkę akcyzy mającą zastosowanie do nabycia lub posiadania suszu tytoniowego bez jego oznaczenia znakami akcyzy (458,64 złotych za każdy kilogram). Mając na uwadze wskazane przepisy oraz regulacje z art. 1, art. 5, art. 11a, art. 13 u.p.a. należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 kwietnia 2014 r., kiedy to E. B. weszła w posiadanie suszu tytoniowego, od którego wcześniej nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, ponieważ nie była ona należna z tego powodu, że sprzedawcą i nabywcą był pośredniczący podmiot tytoniowy. W stosunku do 306 kg suszu tytoniowego nie powstał wcześniej obowiązek podatkowy, ponieważ nie wykonano jednej z czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 u.p.a., kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Sprzedaży suszu tytoniowego 5 marca 2014 r. w ilości 98 kg dokonał M. A., zaś pozostałe 208 kg E. B., jako pośredniczący podmiot tytoniowy posiadała od początku 2014 r. Nabycie suszu tytoniowego zostało wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W przepisach art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a., art. 11a pkt 4 u.p.a., art. 99a ust. 5 u.p.a. ustawodawca posłużył się zwrotami: jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu; jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego; jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, kto dokonał sprzedaży suszu tytoniowego bez akcyzy, a po identyfikacji, że był to pośredniczący podmiot tytoniowy stwierdziły brak możliwości opodatkowania transakcji. Skoro susz tytoniowy nie pochodził z szarej strefy, przez co brak było podstaw do uznania za podatnika jego sprzedawcy to nie oznacza, że stan faktyczny sprawy wykreował zwolnienie podatkowe nieznane ustawie. Skoro posiadany 1 kwietnia 2014 r. susz tytoniowy nie podlegał ulgom i zwolnieniom podatkowym udzielonym na podstawie odrębnych przepisów, jak również z mocy u.p.a., to tym samym podlegał opodatkowaniu z dniem zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Prawo do nabycia i posiadania suszu tytoniowego bez akcyzy jest podmiotowo ograniczone, wykreślenie z rejestru pośredniczącego podmiotu tytoniowego powoduje, że dalsze posiadanie suszu tytoniowego, jako czynność lub stan faktyczny jest przedmiotem opodatkowaniu akcyzą. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, ponieważ uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ zaistniała ku temu przesłanka w postaci przypadku szczególnie uzasadnionego.