III SA/Wa 3103/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-426/15-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2015 r. wpłynął wniosek L. Sp. z o.o. (dalej: L., Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług medycznych, świadczonych przez podmiot leczniczy poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnych pacjentów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: L. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są realizowane w prowadzonych przez Spółkę placówkach, spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.). Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne począwszy od podstawowej opieki medycznej, poprzez pomoc specjalistyczną, diagnostykę, rehabilitację, po leczenie szpitalne. Usługi realizowane są w ramach indywidualnych pakietów medycznych, abonamentów medycznych, finansowania przez płatnika publicznego, oraz ubezpieczeń. L. Sp. z o.o. wychodząc naprzeciw oczekiwaniom pacjentów oraz biorąc pod uwagę zasięg prowadzonej działalności planuje wdrożyć nową ofertę, polegającą na świadczeniu usług medycznych przy wykorzystaniu nowoczesnych technologii teleinformatycznych, otwierając tzw. [...] (czat tekstowy, konsultacje telefoniczne i wideo). Ten model świadczenia opieki medycznej ułatwi pacjentom dostęp do wybranych specjalistów medycznych bez obowiązku fizycznej obecności w placówce. W [...] świadczenia realizowane będą wyłącznie przez personel medyczny (lekarzy różnych specjalizacji, pielęgniarki, położne). Celem takich świadczeń będzie udzielanie indywidualnych porad medycznych służących profilaktyce, ochronie i zachowaniu zdrowia, jako ciąg prowadzonego procesu diagnostycznego i/lub terapeutycznego. [...] będzie dostępny dla pacjentów L. w ramach [...], w którym założenie konta dostępu wymaga osobistego podpisania odpowiedniego Regulaminu określającego bezpieczne zasady korzystania z Portalu i wiąże się z otrzymaniem unikalnego loginu i hasła (z możliwością późniejszej zmiany). To powoduje, że pacjent ma bezpieczny wgląd do własnego konta medycznego, wyników badań, umówionych wizyt, ale też rezerwowania wizyt i innych dedykowanych funkcjonalności. Po zalogowaniu pacjent będzie miał również dostęp do [...]. Świadczenia będą udzielane przez odpowiednio wyszkolony personel medyczny, który posiadać będzie dostęp do informacji niezbędnych do świadczenia usługi, w tym do dokumentacji medycznej pacjenta. Udzielający świadczenia będzie mógł w ściśle określonych, uzasadnionych medycznie przypadkach, zlecić pacjentowi dodatkowe konsultacje lub badania. Pracownik medyczny w czasie wykonywania usługi w ramach [...] będzie jednoznacznie identyfikowany, dzięki czemu również pacjent będzie posiadał jednoznaczną informację o pracowniku udzielającym świadczenia. Organizacja usługi medycznej realizowanej w [...] będzie podobna do wizyty w gabinecie stacjonarnym - rezerwacja wizyty, akceptacja i rejestracja rozpoczęcia wizyty, udzielenie porady, dokumentacja medyczna, ewentualne wystawienie skierowań. Przed rezerwacją wizyty pacjent będzie dodatkowo akceptował Regulamin udzielania świadczeń w [...]. Wizyta w [...] dotyczyć będzie zawsze indywidualnego pacjenta, nie będą to konsultacje zbiorcze. Czas trwania wizyty będzie zależał od złożoności zgłaszanego przez pacjenta problemu zdrowotnego i nie będzie limitowany systemowo. System informatyczny obsługujący tego rodzaju wizyty będzie zintegrowany z głównym systemem medycznym [...]. Pracownik medyczny podczas wizyty będzie zobowiązany do rejestrowania i weryfikacji dokumentacji medycznej dostarczonej przez pacjenta. Z każdej wizyty powstanie wystandaryzowany dokument medyczny autoryzowany kwalifikowanym podpisem elektronicznym (w przypadku lekarzy) lub inną certyfikowaną metodą (w przypadku pielęgniarek). Dokumenty wytworzone w ramach [...] będą dostępne w głównym systemie medycznym [...] dla wszystkich uprawnionych specjalistów medycznych. Pracownik medyczny w ramach [...] jest zobowiązany do udzielenia świadczenia zdrowotnego zgodnie z obowiązującym standardem - rozpoznaje problem medyczny w oparciu o wywiad medyczny, weryfikuje posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań i zalecenia, wystawia własne zalecenia, w tym skierowania na konsultacje lub na badania laboratoryjne, jeśli wymaga tego sytuacja medyczna pacjenta. Pacjent będzie mógł zrealizować powyższe skierowania w każdym Centrum Medycznym L. Świadczenia w ramach [...] będą regulowane i nadzorowane w oparciu o odpowiednie protokoły i procedury. Proces nadzoru będzie obejmował zarówno jakość i bezpieczeństwo udzielanych świadczeń, jak i jakość powstającej dokumentacji medycznej. W przedmiotowym wniosku Strona zadała następujące pytanie: Czy usługi medyczne świadczone przez podmiot leczniczy poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta (czat tekstowy, konsultacje telefoniczne i wideo) służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18? W ocenie Skarżącej, usługi medyczne świadczone w [...] powinny być zwolnione z podatku VAT jeśli ich celem jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Opisane cele spełniać będzie wizyta odbyta poprzez łącza internetowe w [...]. Zaskarżoną interpretacją indywidualną, wydaną w dniu [...] lipca 2014 r. nr [...], organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony. W uzasadnieniu organ szczegółowo ocenił przedstawiony mu stan faktyczny i uznał, że świadczone przez Skarżącą usługi w ramach [...] nie służą celom określonym w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT i nie zawierają się w pojęciu opieki medycznej, tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. W dniu [...] sierpnia 2015 r. do Organu wpłynęło wezwanie Strony do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji. Odpowiedzi Organu na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia [...] września 2015 r., w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła w dniu [...] października 2015 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana Ustawą o VAT) poprzez błędną wykładnię i bezprawne zawężenie zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, iż konsultacji medycznych świadczonych w ramach [...], skierowanych do indywidualnego pacjenta, nie można określić mianem usługi opieki medycznej ze względu na brak bezpośredniego kontaktu z pacjentem 2. art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 nr 347 poz. 1 ze zm.) (zwana dalej Dyrektywą 112) przez błędną wykładnię polegającą na bezprawnym zawężeniu zakresu zwolnienia od podatku od wartości dodanej i przyjęciu, że zwolnienie ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy istnieje bezpośredni kontakt z pacjentem. 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.) poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. 4. art. 14 c § 2 O.p. polegającej na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń; 5. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska. Na wskazanych podstawach Skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na uzasadnienie Skarżącej podała analogiczne argumenty, jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko, zawarte w udzielonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać uwzględniona, gdyż zdaniem orzekającego w sprawie Sądu wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Na wstępie zauważenia wymaga, że Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne: począwszy od podstawowej opieki medycznej, poprzez pomoc specjalistyczną, diagnostykę, rehabilitację, po leczenie szpitalne. Usługi realizowane są w ramach indywidualnych pakietów medycznych, abonamentów medycznych, finansowania przez płatnika publicznego oraz ubezpieczeń. Skarżąca planuje wdrożyć nową ofertę, polegającą na świadczeniu usług medycznych przy wykorzystaniu nowoczesnych technologii teleinformatycznych, otwierając tzw. [...], za pomocą którego personel medyczny Spółki (lekarze różnych specjalności, pielęgniarki, położne) będzie komunikował się z pacjentami przy wykorzystaniu czatu tekstowego, konsultacji telefonicznych i wideo), bez obowiązku fizycznej obecności pacjenta w placówce. Celem takich świadczeń – jak podkreślała Spóła we wniosku i skardze- będzie udzielanie indywidualnych porad medycznych służących profilaktyce, ochronie i zachowaniu zdrowia, jako ciąg prowadzonego procesu diagnostycznego i/lub terapeutycznego. Problem prawny w sprawie niniejszej sprowadzał się zatem do stwierdzenia, czy do tak opisanych usług, świadczonych przez [...], będzie miało zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżąca jest podmiotem leczniczym, a więc prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są realizowane w prowadzonych przez Spółkę placówkach, spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Spółka jest podmiotem leczniczym również w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wpisanym pod numerem księgi rejestrowej [...] do rejestru podmiotów leczniczych, wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę M., a zatem spełnia przesłankę podmiotową do zwolnienia z podatku VAT. Organy podatkowe uznały jednak, że usługi, świadczone za pomocą [...] nie służą celom, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i nie zawierają się w pojęciu opieki medycznej, nie korzystają więc ze zwolnienia, od podatku VAT na podstawie powołanego przepisu. Sąd orzekający w składzie niniejszym nie zgadza się z zaprezentowaną przez organ wykładnią cytowanego przepisu, gdyż jest ona anachroniczna i nie uwzględnia możliwości i potrzeb współczesnej medycyny ani wynikających ze zdobyczy nauki i techniki sposobów wykonywania i świadczenia usług z zakresu opieki zdrowotnej. [...] jest przykładem zastosowania telemedycyny. Jest ona najnowszą formą świadczenia usług medycznych i opieki zdrowotnej, łączącą w sobie elementy telekomunikacji, informatyki oraz medycyny. Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość. Kraje wysokorozwinięte, szczególnie Stany Zjednoczone, upatrują w niej szansę efektywnego rozwoju opieki medycznej i tam właśnie dziedzina ta rozwija się najprężniej. Również Unia Europejska uznała telemedycynę za jeden z priorytetów polityki zdrowotnej na lata 2009-2011. W tej sytuacji uznanie przez polskie organy podatkowe, że świadczenia [...], będące przykładem zastosowania w praktyce telemedycyny, a zatem dostosowanie sposobu świadczenia usług przez Skarżącą do światowych trendów i potrzeb pacjentów, całkowicie pomija niezwykle istotny aspekt telemedycyny, jakim jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie sposób w tym miejscu wskazać na praktyczny, bardzo istotny i ważny dla pacjentów aspekt telemedycyny jakim możliwość profesjonalnego kontaktu – bez wychodzenia z domu- z personelem medycznym. Ten aspekt świadczenia usług z zakresu opieki medycznej w starzejącym się społeczeństwie państw europejskich, w tym Polski, jest niezwykle istotny i trudno uznać za zbędne wprowadzenie przez Skarżącą takiej możliwości w sposób jak najbardziej profesjonalny. Nadto telemedycyna pozwala również na stałą kontrolę osób chorych (bez względu na ich wiek) na choroby przewlekłe. Tacy pacjenci wymagają tylko ograniczonych i ściśle określonych usług medycznych, najczęściej w postaci regularnego kierowania na badania laboratoryjne, wypisywania recept, kontaktu z lekarzem, który oceni i omówi z pacjentem wyniki tych badań. W wielu chorobach fizyczny kontakt pacjenta z lekarzem jest zbędny, wystarczy kontakt wirtualny, przez łącza teleinformatyczne, komunikatory internetowe. Jak zaznaczyła zresztą Skarżąca we wniosku, pacjent korzystający z [...] otrzyma unikalny login i hasło (z możliwością późniejszej zmiany), zatem będzie miał bezpieczny wgląd do własnego konta medycznego, wyników badań, umówionych wizyt, ale też rezerwowania wizyt i innych dedykowanych funkcji. Usługi z zakresu [...] będą świadczone przez odpowiednio wyszkolony personel medyczny, który posiadać będzie dostęp do informacji niezbędnych do świadczenia usługi, w tym do dokumentacji medycznej pacjenta. Udzielający świadczenia będzie mógł w ściśle określonych, uzasadnionych medycznie przypadkach, zlecić pacjentowi dodatkowe konsultacje lub badania. Pracownik medyczny w czasie wykonywania usługi w ramach [...] będzie konkretnie identyfikowany, dzięki czemu również pacjent będzie posiadał jednoznaczną informację, kto z pracowników udziela mu świadczenia. Wizyta w [...] dotyczyć będzie zawsze indywidualnego pacjenta, nie będą to konsultacje zbiorcze. Czas trwania wizyty będzie zależał od złożoności zgłaszanego przez pacjenta problemu zdrowotnego i nie będzie limitowany systemowo. System informatyczny obsługujący tego rodzaju wizyty będzie zintegrowany z głównym systemem medycznym [...]. Pracownik medyczny podczas wizyty będzie zobowiązany do rejestrowania i weryfikacji dokumentacji medycznej, w tym badań i zleceń. Z każdej wizyty powstanie wystandaryzowany dokument medyczny, autoryzowany kwalifikowanym podpisem elektronicznym (w przypadku lekarzy) lub inną certyfikowaną metodą (w przypadku pielęgniarek). Dokumenty wytworzone w ramach [...] będą dostępne w głównym systemie medycznym [...] dla wszystkich uprawnionych specjalistów medycznych. Pracownik medyczny w ramach [...] jest zobowiązany do udzielenia świadczenia zdrowotnego zgodnie z obowiązującym standardem - rozpoznaje problem medyczny w oparciu o wywiad medyczny, weryfikuje posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań i zalecenia, wystawia własne zalecenia, w tym skierowania na konsultacje lub na badania laboratoryjne, jeśli wymaga tego sytuacja medyczna pacjenta. Pacjent będzie mógł zrealizować powyższe skierowania w każdym Centrum Medycznym L.. Świadczenia w ramach [...] będą regulowane i nadzorowane w oparciu o odpowiednie protokoły i procedury. Proces nadzoru będzie obejmował zarówno jakość i bezpieczeństwo udzielanych świadczeń, jak i jakość powstającej dokumentacji medycznej. Przechodząc zatem do prawnej analizy opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą przesłanki przedmiotowe zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jak bowiem zaznaczono na wstępie, spełniona jest przesłanka podmiotowa zwolnienia, gdyż Skarżąca jest podmiotem leczniczym. Jak trafnie zauważyła Skarżąca, w zakresie przesłanek przedmiotowych przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia z VAT nie tylko od charakteru danej usługi (jej zakresu), lecz również celu, któremu ta usługa ma służyć, a także od okoliczności jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "opieka medyczna", jak również nie zawiera wskazówek w zakresie definiowania celu jej wykonywania. Można przyjąć za Skarżacą, że "opieka medyczna" to opieka wykonywana w związku z medycyną, a więc nauka o chorobach ludzi oraz sposobach ich leczenia (za: Słownik Jeżyka Polskiego PWN, www.sip.pwn.pl). Opieka medyczna jest definiowana jednak szerzej, jako opieka realizowana przez wykwalifikowany personel medyczny, mająca na celu wykonywanie świadczeń zmierzających do zdiagnozowania i wyleczenia choroby. Z orzecznictwa TSUE, przeanalizowanego i zaprezentowanego przez Skarżącą wynika, że "opieka medyczna" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (np. wyrok w sprawie Cpygene, C- 262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-262/08, pkt 28). Sąd orzekający w sprawie niniejszej całkowicie podziela pogląd, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01). W wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt C-212/01 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd, że konsultacje medyczne, którym nie przyświeca cel terapeutyczny np. wykonywane na zlecenie takich podmiotów jak sądy, ubezpieczyciele itp., służące wydaniu określonej decyzji administracyjnej (np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania) nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Podsumowując istotny jest zatem cel świadczenia usługi medycznej. W przypadku Skarżącej cel ten został jasno określony. Opieka medyczna świadczona w [...] (w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia) ma stanowić ciąg czynności terapeutycznych, podejmowanych wobec konkretnego pacjenta, obejmujący na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego (wywiad medyczny, analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie na badania dodatkowe, skierowanie do innego specjalisty). Tak opisane usługi – zdaniem Sądu - wypełniają zatem przesłankę zwolnienia, przewidzianą w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż są czynnościami z zakresu opieki medycznej. Mimo iż ustawa o VAT nie określa formy, w jaki sposób ma być udzielona usługa medyczna, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel świadczonej usługi. Skoro więc celem [...] będzie sprawowanie opieki medycznej, usługi medyczne przez niego świadczone będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Na ten temat analogicznie wypowiedział się WSA w Poznaniu, który w wyroku z 18 stycznia 2012 r. (I SA/Po 767/11) podkreślił, że nie można wykluczyć możliwości, iż usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone przez internet. Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, brak bezpośredniego kontaktu pracownika medycznego z pacjentem nie zmienia charakteru i celu usługi, po spełnieniu oczywiście warunków, przewidzianych w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd podziela przekonanie Skarżącej, że o opodatkowaniu czy zwolnieniu z podatku VAT usług medycznych nie może przesądzać rodzaj środków komunikacji, za pośrednictwem których odbywa się usługa. Spółka proponując pacjentom usługi w zakresie [...] wychodzi na przeciw potrzebom pacjentów, zapewniając im szybki dostęp do lekarza (bez konieczności osobistego pobytu w placówce medycznej Skarżącej, bez konieczności wychodzenia pacjenta z domu). Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę od działalności leczniczej. Przepis art. 42 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty stanowi, że lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu, z zastrzeżeniem sytuacji określonych w odrębnych przepisach), a także art. 9 Kodeksu Etyki Lekarskiej stanowiącym, że lekarz może podejmować leczenie jedynie po uprzednim zbadaniu pacjenta. Podkreślenia wymaga jednak w tym miejscu, że nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że usługi lekarza radiologa są usługami medycznymi, ale nie ma też wątpliwości, że są one wykonywane (najczęściej) bez jakiegokolwiek kontaktu z pacjentem, tym bardziej osobistego. Usługi lekarza radiologa ograniczone są najczęściej do opisu badania rentgenowskiego (zdjęcia RTG), lekarz ten nie ma żadnego osobistego kontaktu z pacjentem ani z nim nie rozmawia, a nie budzi niczyich wątpliwości, że lekarz radiolog świadczy przecież typową dla swojej specjalizacji usługę medyczną. Jest to możliwe i zgodne z przepisami prawa m.in. dlatego, że art. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty nakłada na lekarza obowiązek wykonywania zawodu zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością. Skoro więc współczesna medycyna i technika stworzyły i tworzą nadal możliwości wykonywania zabiegów z wykorzystaniem najnowszych technik, lekarz ma nie tylko prawo, ale i obowiązek techniki te wykorzystywać. Tym bardziej zrozumiałe jest wykorzystywanie takich możliwości technicznych przez podmioty lecznicze, które muszą reagować na aktualne potrzeby pacjentów, którzy nie zawsze w celu skorzystania z usług medycznych muszą lub mogą wychodzić z domu. Jeżeli więc możliwe jest wykonanie usług z zakresu opieki medycznej przez internet, powinny one być pod względem podatkowym traktowana tak samo jak usługi medyczne, świadczone tradycyjną metodą przez osobisty- fizyczny kontakt pacjenta z lekarzem. O tym, w jaki konkretnie sposób usługa medyczna zostanie wykonana, decyduje zatem dobro pacjenta i możliwości techniczne podmiotu leczniczego, aktualizowane w zależności od zdobyczy i osiągnięć nauki, techniki i medycyny. Dla poparcia tezy o zaliczeniu usług telemedycznych do świadczeń zdrowotnych warto przytoczyć, że w aktualnym brzmieniu (tj. po wejściu 7.10.2016 roku), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Już po wydaniu zaskarżonej interpretacji, w roku 2016, zmianie uległ również art. 42 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Zgodnie z jego aktualną treścią lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu lub zbadaniu jej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Przedstawione powyżej zmiany świadczą o zgodzie ustawodawcy na udzielanie świadczeń zdrowotnych udzielanych w ramach telemedycyny. Powinno to skutkować również prawnopodatkowymi konsekwencjami w postaci zakwalifikowania usług telemedycyny do usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT. Nadto na marginesie wymaga dodania, że telemedycyna jest od lat powszechnie stosowana w wielu krajach. Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) definiuje ją, jako dostarczanie przez specjalistów usług medycznych, w przypadku gdy dystans jest kluczowym czynnikiem, wykorzystując technologie komunikacyjne do wymiany istotnych informacji dla diagnozy, leczenia, profilaktyki, badań, konsultacji czy wiedzy medycznej w celu polepszenia zdrowia pacjenta. Telemedycyna jest jedną z najszybciej rozwijających się dziedzin ochrony zdrowia. Doświadczenie innych państw pokazuje, że telemedycyna jest skuteczna i bezpieczna, skraca czas oczekiwania na wizyty u lekarzy specjalistów oraz przynosi oszczędności dla systemów opieki zdrowotnej. Poprawia ona dostęp do usług, zwiększa komfort pacjentów, a także podnosi jakość opieki poprzez dużo skuteczniejszą diagnostykę. W Polsce usługi telemedyczne są szczególnie pożądane ze względu na rosnące kolejki i wydłużający się czas oczekiwania na wizytę stacjonarną, ale także na starzenie się społeczeństwa oraz znaczący wzrost zachorowalności na choroby cywilizacyjne, zwłaszcza przewlekłe. Mając na uwadze powyższe, Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidulanego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Z tej przyczyny Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Podczas ponownego rozpoznawania sprawy organ powinien przeanalizować przedstawione wyżej analizy przepisu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT w odniesieniu do usług medycznych świadczonych poprzez tzw. telemedycynę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.