I SA/Gd 781/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2016 r., odmawiającą E. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 20 lutego 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie Pani E. J. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-37, w którym wykazała nadpłatę w wysokości 1 zł. Następnie w korekcie ww. zeznania złożonej w dniu 20 października 2015 r. na formularzu PIT-36 Pani E. J. wykazała dodatkowy dochód z innych źródeł przychodów w wysokości 5.259.53 zł. W wyniku korekty zeznania zmianie uległy następujące wartości: podstawa obliczenia podatku z kwoty 33.082.00 zł na kwotę 38.342,00 zł, podatek należny z kwoty 2.598,00 zł na kwotę 3.545,00 zł oraz wystąpił podatek do zapłaty w kwocie 946,00 zł. Powyższą kwotę podatniczka wpłaciła na rachunek organu podatkowego w dniu 20 października 2015 r.. W dniu 26 października 2015 r. Pani E. J. złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego na formularzu PIT-37 za 2014 r., w której wykazała nadpłatę w kwocie 1 zł. Wraz z korektą podatniczka złożyła wniosek, wyjaśniła, iż otrzymała od Płatnika "A" Sp. z o.o. deklarację PIT-8C za 2014 rok. Nie otrzymała jednak środków pieniężnych w kwocie 5.259.53,- zł, gdyż kwota ta dotyczy nieodprowadzonych przez pracodawcę środków na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w latach 2010-2013 i w związku z powyższym nie mogła w latach ubiegłych odliczyć tych składek od podatku. Płatnik "A" Sp. z o. o. opłacił te składki w 2015 roku, po decyzji ZUS oraz wyroku Sądu Okręgowego Sygn. akt [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. W związku z powyższym kwota 5.259,53 zł jest kosztem płatnika, ale nie dochodem podatnika, gdyż nigdy tych pieniędzy nie otrzymała. Prosi w konsekwencji o przyjęcie prawidłowego zeznania za 2014 rok PIT-37 oraz zwrot niesłusznie wpłaconego podatku w kwocie 946.00 zł. W wyniku analizy całości zgromadzonego materiału Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w 2013 roku Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział przeprowadził kontrolę u pracodawcy Pani E. J. - "A" Sp. z o.o., w zakresie prawidłowości obliczenia, potracenia i opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za okres od września 2010 r. do grudnia 2012 r. W wyniku kontroli w dniu 3 lutego 2014 r. ZUS wydał decyzję znak: [...], w której ustalił, że Pani E. J. w miesiącach 09/2010 r. do 12/2012 r. uzyskała przychód z tytułu wykonywania pracy w ramach zawartych z firmą "B" Sp. z o.o. z siedzibą ul. [...] umów zleceń na rzecz płatnika składek "A" Sp. z o.o. z siedzibą ul. [...] , z którym pozostawała jednocześnie w stosunku pracy. Uzyskane przychody z tego tytułu nie zostały wliczone do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne przez "A" Sp. z o.o. W decyzji ZUS [...] wskazał kwoty podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne Pani E. J. jako pracownika u płatnika składek "A" Sp. z o.o., od których powinny były być obliczone, potrącone i odprowadzone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za okres od września 2010 roku do grudnia 2012 roku. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r. Sygn. akt [...] Sąd Okręgowy zmienił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne Pani E. J. w miesiącach: maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. W związku z powyższym płatnik "A" Sp. z o.o. podjął uchwałę o opłaceniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji ZUS [...] z dnia 3 lutego 2014 r. zarówno w części, która sfinansowana powinna zostać przez Spółkę, jak i w części, która powinna zostać potrącona z wynagrodzeń pracownika i w dniu 14 marca 2014 r. Spółka dokonała wpłaty wyliczonych kwot składek. Ponadto "A" Spółka z o.o. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji w kwestii zaliczenia uiszczonych za pracownika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne jako dodatkowego przychodu Pani E. J.. Z treści uzyskanej interpretacji wynikało wprost, iż kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w tej części, która winna być pokryta z przychodu tych osób stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. W związku z powyższym płatnik "A" Spółka z o.o. wystawiła Pani E. J. informację PIT-8C, w której wykazała uzyskany przez nią przychód z innych źródeł z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie 5.259,53 zł, informując jednocześnie o konieczności rozliczeniu przedmiotowego przychodu w korekcie zeznania podatkowego za 2014 rok na formularzu PIT-36/37. W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. Nr [...] odmówił Pani E. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. W odwołaniu od powyższej decyzji Pani E. J. ponownie stwierdziła, iż nie otrzymała żadnych środków pieniężnych w kwocie 5.259,53 zł, gdyż kwota ta dotyczy nieodprowadzonych przez pracodawcę środków na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w latach 2010-2013 i w związku z powyższym nie mogła w latach ubiegłych odliczyć tych składek od podatku. Płatnik "A". Sp. z o.o. opłacił te składki w 2015 roku, po decyzji ZUS oraz wyroku Sądu Okręgowego Sygn. akt [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. w związku z powyższym kwota 5.259,53 zł jest kosztem płatnika, ale nie jest jej dochodem, gdyż nigdy tych pieniędzy nie otrzymała. W związku z powyższym podatniczka wniosła o zwrot niesłusznie wpłaconego podatku w kwocie 946,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów art. 3, art. 9, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) i skonstatował, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem więc jest każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest między innymi wykonane zobowiązanie danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacone składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winny one być sfinansowane ze środków pracownika). Określenie zaś momentu uzyskania przychodu ma istotne znaczenie z uwagi na obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w określonym w przepisie czasie. Przenosząc rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bezspornym jest, że "A" Sp. z o.o. jako pracodawca i płatnik, nie obliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne od podstawy wymiaru składek stanowiącej przychód H. Ż. z tytułu wykonywania pracy w ramach zawartych z firmą "B" Sp. z o.o. umów zleceń na rzecz płatnika składek. Wpłata dokonana została dopiero w dniu 13 marca 2014 r., po przeprowadzonej przez ZUS [...] kontroli, zakończonej wydaniem w dniu 3 lutego 2014 r. decyzji stwierdzającej nieprawidłowości w ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne H. Ż.. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1442) oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj. Dz. U. z 2008 r. poz. 1027) zarówno składki na ubezpieczenie społeczne jak i składki na ubezpieczenie zdrowotne jako płatnik oblicza, pobiera i odprowadza pracodawca z tym, ż składki na ubezpieczenie społeczne pracowników finansowane są zarówno przez ubezpieczonego jak i płatnika składek, natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne pochodzą w całości z dochodu ubezpieczonego. W przedmiotowej sprawie kwota składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, którą "A" Sp. z o.o. w dniu 13 marca 2014 r. wpłaciła do ZUS [...] zawierała w części składki społeczne i składkę zdrowotną, które winny być sfinansowane z dochodów pracownika, a w części ze środków pracodawcy. Z uwagi na fakt, że H. J. nie poniosła z tego tytułu żadnego obciążenia finansowego, ta część przedmiotowych składek, którą zapłaciła za podatniczkę "A" Spółka z o.o. stanowi dla wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie, stanowiące (podlegający opodatkowaniu) przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji trafnie uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty za 2014 rok w związku z wnioskiem E. J. z dnia 26 października 2015 r. Pani E. J. zaskarżając ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku opisała stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie jednocześnie stwierdzając, że nawet gdyby w latach 2010-2013 posiadała wiedzę, że płatnik mimo ciążącego na nim obowiązku w zakresie obliczenia i poboru składek, a także przekazania do ZUS-u tego nie zrealizował, to i tak po stronie pracownika nie istniałyby żadne prawne możliwości samodzielnej zapłaty tych składek do Organu Rentowego. Tym samym przypisanie w 2014 roku zapłaconych składek jako przychodu podlegającego opodatkowaniu jest w jej ocenie niezgodne z obowiązującymi przepisami. Ponadto skarżąca wskazała, iż gdyby składki były prawidłowo pobierane w latach 2010-2013, to miałaby możliwość odliczenia przedmiotowych składek od dochodu i podatku należnego za te lata. Wykazanie przez płatnika składek jako dochodu w 2014 roku pozbawia skarżącą całkowicie możliwości takiego odliczenia. Z tych powodów uważa, że skarga jest w pełni uzasadniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu, mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły prawidłowo, bez naruszenia przepisów prawa, stan faktyczny w sprawie. Ustalony przez organy przebieg zdarzeń, istotnych z punktu widzenia mogących mieć zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd akceptuje i przyjmuje jako podstawę swoich rozważań. Przy czym, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały nieprawidłowej oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny czy kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wpłacona przez płatnika w 2014 r. do ZUS zawierająca w sobie części składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, które winny być sfinansowane z dochodów pracownika w latach 2009 - 2012 rok, stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie - przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) w roku 2014. Przyjmując taką ocenę organy podatkowe nie wyjaśniły (nie uzasadniły) dlaczego zapłacone przez płatnika, ze zwłoką, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zmieniły swój charakter prawny (mający wpływ na obliczanie przychodu i dochodu, a ostatecznie na obliczanie wysokości podatku dochodowego podatnika) na nieodpłatne świadczenie - przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu u skarżącego w roku 2014. W niniejszej sprawie rozważenia wymaga, czy istotnie skarżąca uzyskała przychód z innych źródeł (nieodpłatne świadczenie) w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a nawet czy skarżąca uzyska przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy zawierającym definicję przychodu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem (...) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a zatem przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym (tj. powiększa aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać) oraz mieć charakter definitywny. W związku z powyższym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 27 października 2015 r., sygn.. akt II FSK 1891/13 - wskazywane również przez skarżącą, że "Dokonane - po przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli - wpłaty miały na celu wywiązanie się przez Spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem ze zwłoką własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. W żadnym natomiast momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach społecznych, w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego zawodnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z zawodnikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jedynie na marginesie wypada zauważyć, że wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, zawodnicy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Za słuszny w konsekwencji uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego zawodnikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek zawodników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń)". Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, zastosuje powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na mocy art. 200 p.p.s.a.. DSz