I FSK 1108/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/14 w sprawie ze skargi A. R. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2009 r. i II, III, IV kwartał 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A.R. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2805 (słownie: dwa tysiące osiemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 1095/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.R. s.c. (dalej zwana " skarżącą spółką") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 stycznia 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2009 r. i II, III, IV kwartał 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2010 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 sierpnia 2013 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że skarżąca spółka rozliczyła w okresie od października 2009 r. do grudnia 2010 r. 20 faktur, na których jako wystawcy widniały firmy: [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT"). 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów odwołania, w których podniesiono brak podstaw prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej bez powiadomienia, wyjaśnił, że organ I instancji zastosował się do dyspozycji art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), który nakazuje poinformowanie podatnika o przyczynach braku uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, o czym świadczyło pismo z 30 sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy zauważył, że skoro ustawodawca w art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej nie określił formy i sposobu poinformowania podatnika o braku zawiadomienia to przyjąć należało, że samo wskazanie przyczyny, tj. przesłanki wymienionej w przepisach, było wystarczające dla przyjęcia prawidłowości informacji o braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej. Wprawdzie – jak zaznaczył organ odwoławczy – zawarcie bardziej szczegółowego uzasadnienia byłoby pożądane z punktu widzenia świadomości kontrolowanego, jednak brak wskazywanych przez skarżącą spółkę elementów nie miał wpływu na ocenę działań organu podatkowego z punktu widzenia zgodności z przepisami prawa. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej zwana: "ustawą o swobodzie działalności gospodarczej"), ani naruszenia art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji także naruszenia art. 77 pkt 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka zarzuciła, że na decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem: - art. 79 pkt 2 ust 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez wadliwe wskazanie podstawy faktycznej prowadzenia kontroli skarbowej bez wcześniejszego powiadomienia podatnika; - art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe poinformowanie podatnika o przyczynach kontroli bez wcześniejszego powiadomienia; - nieważność postępowania dowodowego przez spełnienie przesłanek określonych w art. 77 pkt 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprecyzyjne wyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku nałożonego przez art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem nie uzasadnił przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w protokole kontroli. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że nieprawidłowość ta nie miała wpływu na ocenę działań organu podatkowego z punktu widzenia zgodności z prawem. Podkreślił, że zasadą, która została ustanowiona w art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że organ kontroli ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli. Pierwszy z powołanych wyżej przepisów stanowi bowiem, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli, drugi, że organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Odstępstwo od tej zasady jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w ww. ustawach, a konkretnie w art. 79 ust. 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w art. 282c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jednak w takim przypadku ustawodawca nakłada na organ bezwzględny obowiązek uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Sąd I instancji podkreślił, że uzasadnienie takie ma szczególną rolę w przypadku wszczęcia kontroli bez zawiadomienia. Przede wszystkim umożliwia kontrolowanemu i sądowi kontrolę działań organu podatkowego, sprawdzenie, czy rzeczywiście występowała przesłanka do odstąpienia od zawiadomienia, czyli de facto dokonanie oceny, czy organ nie naruszył przepisów prawa normujących kontrolę. Naruszenie tych przepisów – jak zaznaczył sąd I instancji – ma daleko idące konsekwencje. Zgodnie bowiem z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Wobec tego organ podatkowy, aby mógł podjąć kontrolę bez zawiadomienia, powinien mieć wiedzę, informacje uzasadniające przypuszczenie, że dany przedsiębiorca (podatnik) może dopuścić się czynu, o którym mowa w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tym trybie organ podatkowy nie może wszcząć kontroli bez zawiadomienia w celu sprawdzenia, czy podatnik nie dopuszcza się nieprawidłowości, które są kwalifikowane jako przestępstwo, wykroczenie, przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe. W przypadku zaś wszczęcia kontroli bez zawiadomienia ze względu na konieczność zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, organ powinien mieć wiedzę, że przestępstwo lub wykroczenie zostało popełnione. W przepisie tym mowa jest bowiem, w przypadku zabezpieczenia dowodów, o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia. Mając na uwadze powyższe sąd I instancji stwierdził, że naruszenie art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, którego w niniejszej sprawie dopuścił się organ kontroli miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem brak uzasadnienia przyczyny niezawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli u skarżącej spółki uniemożliwił kontrolę prawidłowości zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czyli wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o tym skarżącej spółki. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5.3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj.: 5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 2 pkt 2 oraz art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że brak uzasadnienia w protokole kontroli przyczyny niezawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli stanowił uchybienie przepisom, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy uchybienie to nie miało wpływu na wynik przedmiotowej sprawy gdyż treść protokołu wskazuje, że faktycznie istniała przyczyna odstąpienia od powiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli a ponadto z treści protokołu kontroli w sposób pośredni wynikało uzasadnienie przyczyny odstąpienia; 5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez wadliwe przyjęcie, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest istotność owych dowodów dla wyniku kontroli, podczas gdy przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest istotność naruszenia przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadnione są podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 2 pkt 2 oraz art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.2. Wbrew temu co przyjął sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przede wszystkim art. 77 ust. 7 tej ustawy. Usprawiedliwiony zatem pozostaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.3. Przepis art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczy "dowodów przeprowadzonych w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy", zastrzegając, że naruszenie tych przepisów powinno mieć istotny wpływ na wyniki kontroli. Sankcją przewidzianą w tym przepisie jest zakaz dowodowy; tak zebrane dowody nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zakresem przewidzianego w tym przepisie zakazu dowodowego są jednak objęte tylko "dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy", co oznacza, że zakazem tym nie zostały objęte pozostałe dowody przeprowadzone przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. 6.4. Aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w trakcie kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższych przepisów należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Zatem nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w powołanym wyżej przepisie. 6.5. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że doszło do naruszenia przepisu art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazał, że wprawdzie organ kontroli wywiązał się z obowiązku ustanowionego w art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w piśmie z 30 sierpnia 1012 r. skarżąca spółka została zawiadomiona o tym, że wszczęcie kontroli bez powiadomienia nastąpiło na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednakże nie umieścił w książce kontroli i w protokole kontroli uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli bez powiadomienia. Sąd I instancji przyjął, że naruszenie art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak uzasadnienia przyczyny niezawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli u skarżącej uniemożliwił kontrolę prawidłowości zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1645/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA), że w sytuacji, gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a mianowicie nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, określonego w art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 powyższej ustawy, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. 6.7. O ile rację ma sąd I instancji co do naruszenia art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż przepis ten nakłada na organ prowadzący kontrolę obowiązek umieszczenia uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli i protokole kontroli. Jednakże, wbrew temu co przyjął sąd I instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. Po pierwsze, faktycznie istniała przyczyna odstąpienia od powiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli. Po drugie, skarżąca spółka posiadła wiedzę co do przyczyn przeprowadzenia kontroli bez powiadomienia, co wynikało z jej wyjaśnień złożonych di protokołu kontroli. 6.8. Niewątpliwie, zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zasadą jest zawiadamianie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli. Jednakże ustawodawca wprowadził szereg wyjątków od tej zasady. Jednym z takich wyjątków jest odstąpienie na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 powołanej wyżej ustawy od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Taką też podstawę odstąpienia wskazano w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z 30 sierpnia 2012 r. 6.9. Nie zostało w rozpoznawanej sprawie podważone, że istniały przesłanki do zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i że skarżącej spółce znana była przyczyna odstąpienia od powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że na etapie kontroli skarżąca spółka nie kwestionowała przeprowadzenia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, odnotować trzeba, że w złożonych 8 października 2012 r. wyjaśnieniach do protokołu kontroli, skarżąca spółka podała, że "Bezspornym w sprawie jest, że kontrola podatkowa została wszczęta w związku z dochodzeniem prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze przeciwko Panu D.P. na skutek przekazania stosownej dokumentacji ze śledztwa Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., celem dalszego wykorzystania" (str. 3 wyjaśnień). Z wyjaśnień wynikała także wiedza, że chodzi o "księgowanie faktur fikcyjnych". Skoro, jak wynikało z powyższego, skarżąca spółka w trakcie kontroli posiadała wiedzę o przyczynach zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to w tych realiach naruszenie wynikającego z art. 99 ust. 7 powołanej wyżej ustawy obowiązku umieszczenia uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli i protokole kontroli nie było naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy mającym wpływ na wynik kontroli. 6.10. Ze wskazanych wyżej przyczyn skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, czego skutkiem jest konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji powinien poddać ocenie pozostałe zarzuty podniesione w skardze, gdyż w tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. W szczególności brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 6.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.