I SA/Lu 213/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. spraw ze skarg M. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - dalej jako o.p.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą M. N. (dalej jako podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji za 2010 r. w kwocie 9.559 zł oraz odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Z ustaleń organu i przedstawionych akt podatkowych wynika, że podatnik w dniu 10 listopada 2009 r. zwarł z T.J. umowę warranta. Zgodnie z postanowieniami tej umowy podatnik zobowiązał się sprzedać T. J. 43 akcje zwykłe imienne o wartości nominalnej 100 zł za cenę 700 zł każda do dnia 31 grudnia 2012 r. Jednocześnie w ww. umowie warranta postanowiono, że w przypadku sprzedaży przez podatnika tych akcji, za cenę wyższą od umówionej, na rzecz dowolnego podmiotu (innego niż uprawniony na podstawie umowy warranta), po uzyskaniu wcześniejszej zgody uprawnionego z warranta (T. J.), podatnik zapłaci uprawnionemu z warranta różnicę między kwotą otrzymaną z tytułu sprzedaży akcji a ceną wykonania umowy warranta (czyli 700 zł za każdą akcję). W tym samym dniu podatnik (cedent) przelał na rzecz T. J. (cesjonariusza) wierzytelności, jakie będą wynikały z tytułu jakichkolwiek czynności rozporządzających lub zobowiązujących dotyczących tychże akcji za kwotę 30.100 zł (43 akcje x 700 zł za każdą akcję) i jednocześnie strony umowy postanowiły, że skutek przelewu wierzytelności nastąpi w dniu zbycia akcji. W tej umowie przelewu wierzytelności zaznaczono, że podatnik w dniu jej zawarcia otrzymał od T.J. kwotę 30.100 zł tytułem zaliczki na poczet całej ceny wierzytelności. Następnie w dniu 13 lipca 2010 r. T. J., jako uprawniony z umowy warranta zawartej z podatnikiem, zobowiązał się do przeniesienia warranta na A. SA za premię w wysokości 1 zł. W dalszej kolejności, w dniu 14 lipca 2010 r., podatnik sprzedał 43 akcje, objęte umową warranta, na rzecz T. J. za cenę w wysokości 1.170 zł za akcję, łącznie za kwotę 50.310 zł. W dniu 15 lipca 2010 r. podatnik zawarł porozumienie z A SA, w myśl którego strony uznały, że należne im z tytułu sprzedaży akcji i umowy warranta środki pieniężne zostały rozliczone poprzez: 1) wpłatę dokonaną w dniu 10 listopada 2009 r. przez T. J. na rzecz podatnika w kwocie 30.100 zł zgodnie z umową przelewu wierzytelności; 2) zatrzymanie przez T. J. i rozliczenie z A. SA kwoty 20.210 zł, stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży akcji przez podatnika a ceną określoną w umowie warranta, jako cena wykonania, tj. 700 zł za akcję. W tych okolicznościach faktycznych podatnik w dniu 15 stycznia 2013 r. skorygował zeznanie podatkowe PIT-38 z tytułu sprzedaży akcji w 2010 r. i podał podstawę opodatkowania w wysokości 50.310 zł, a kwotę podatku w wysokości 9.558,90 zł. Następnie jednak w dniu 7 lutego 2013 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-38, w którym obniżył podstawę opodatkowania do kwoty 30.100 zł., a kwotę podatku do 5.719 zł. i wystąpił z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku, zapłaconego z tytułu sprzedaży akcji. Zdaniem podatnika, kwota 20.210 zł, tj. różnica między ceną sprzedaży akcji a ceną wykonania umowy warranata, jest kosztem podatkowym. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dołączoną do niego korektą zeznania podatkowego obniżającą podstawę opodatkowania, w konsekwencji kwotę podatku, wszczął odrębne postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu zbycia akcji w 2010 r. W ocenie organu, z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.10.51.307 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w dacie zbycia akcji - dalej jako u.p.d.o.f.) wynika, że cena, za którą podatnik sprzedał akcje, choćby jej nie otrzymał, jest podstawą opodatkowania rozważanym podatkiem według stawki 19 %. Organ motywował dalej, że koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji zostały określone w art. 22 ust. 1f, ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i w świetle tych unormowań prawnych różnica pomiędzy ceną należną podatnikowi z tytułu sprzedaży akcji a ceną wykonania umowy warranta nie jest kosztem podatkowym, który mógłby obniżać podstawę opodatkowania rozważanym podatkiem. Sporna kwota 20.210 zł nie stanowi też kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie, zdaniem organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie wystąpiły koszty uzyskania przychodów, przy czym organ zwracał uwagę, że podatnik nabył akcje Zakładu Energetycznego nieodpłatnie, jako pracownik. Następstwem decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego była decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, bowiem, zdaniem organu, nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Podatnik nie zgodził się z ostatecznymi decyzjami organu i złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W każdej ze skarg wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 4 o.p. Z kolei decyzji w sprawie nadpłaty zarzucił naruszenie: art. 21 § 1, § 3 w związku z art. 212 o.p., art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniach skarg podatnik wykazywał, że kwota 20.210 zł nie jest mu należna, zgodnie z postanowieniami umowy warranta. Jest to przychód wyłącznie uprawnionego z umowy warranta. Ponadto obowiązek zapłaty tej kwoty uprawnionemu na podstawie umowy warranta realizuje przesłanki kosztu podatkowego, określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Poniesienia tego wydatku leżało bowiem w interesie zarówno podatnika, jak też uprawnionego z umowy warranta. Każdy z nich był zainteresowany uzyskaniem jak najwyższej ceny za akcje, a ich sprzedaż za tak wysoką cenę nie byłaby możliwa bez poniesienia wydatku w kwocie 20.210 zł. W przekonaniu podatnika zakres kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji jest szerszy niż przyjął to organ dla celów określenia mu wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei decyzję w sprawie nadpłaty podatnik oceniał jako przedwczesną. Decyzja ta została wydana przed doręczeniem mu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, zdaniem podatnika, w rozpatrywanej sprawie wystąpiła nadpłata podatku dochodowego z tytułu sprzedaży akcji i wykazał to w skardze na decyzję dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu tej sprzedaży. Organ, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną, jakie zaprezentował w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawa dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego została połączona ze sprawą, mającą za przedmiot stwierdzenie nadpłaty, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na zasadzie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Zdaniem sądu, za takim połączeniem przemawiała okoliczność, że obie sprawy mają u podstaw ten sam stan faktyczny, zaś ocena zasadności skargi podatnika na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym bezpośrednio przekłada się na wynik sprawy, dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie sądu, zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Na wstępie wypada zauważyć, że okoliczności faktyczne przyjęte przez organ na podstawie treści przedstawionych umów nie były przedmiotem sporu. Wobec tego, zdaniem sądu, wystarczy w tym miejscu poprzestać na odwołaniu się do ustaleń faktycznych, jakie zostały przedstawione w relacji z zaskarżonej decyzji, bez potrzeby ich ponownego opisywania. Przechodząc natomiast do oceny prawnej zaskarżonych decyzji, to w punkcie wyjścia trzeba stwierdzić, że spór podatnika z organem koncentrował się na kwestii czy różnica między ceną sprzedaży akcji przez podatnika a ceną wykonania umowy warranta jest składnikiem postawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak to przyjął organ, czy też nie może być uznana za przychód bądź jest kosztem podatkowym, za czym z kolei opowiadał się podatnik. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, to przede wszystkim należy zaaprobować stanowisko organu, w myśl którego z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W dalszej kolejności jak najbardziej prawidłowo organ przyjmuje, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zdaniem sądu, w powyższych okolicznościach faktycznych i prawnych cena za jaką podatnik sprzedał akcje w dniu 14 lipca 2010 r. (50.310 zł) jest jego przychodem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Cenę sprzedaży akcji określoną w tej umowie należy oceniać jako przychód należny podatnikowi z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Właśnie dlatego, że była to kwota należna podatnikowi, mogła ona być następnie przedmiotem jego dyspozycji majątkowych i zostać objęta porozumieniem zawartym w dniu 15 lipca 2010 r. przez podatnika z A. SA. Gdyby podzielić zapatrywanie podatnika, zgodnie z którym kwota 20.210 zł, stanowiąca część ceny sprzedaży akcji dokonanej w dniu 14 lipca 2010 r., nie była mu należna i nie może być traktowana jako jego przychód, to wówczas podatnik nie rozporządzałby ww. kwotą, w tym przypadku na rzecz uprawnionego z umowy warranta. W ocenie sądu, należy również zgodzić się z organem co do tego, że różnica między ceną sprzedaży akcji w dniu 14 lipca 2010 r. a ceną wykonania umowy warranta z dnia 10 listopada 2009 r. (tj. różnica między kwotami 50.310 zł a 30.100 zł) nie jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji. Otóż przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f, ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i ust. 14. Z kolei art. 22 ust. 1 f i ust. 1g ww. ustawy stanowią o odpłatnym zbyciu akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f. Podatnik nie wykazywał, by nabył akcje w okolicznościach opisanych w art. 22 ust. 1f czy ust. 1g u.p.d.o.f. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zawiera regulację, w myśl której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (przy czym zastrzeżenie zawarte w ust. 3e art. 21 ww. ustawy dotyczy zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu, a więc okoliczności faktycznych zasadniczo innych od tych, które ustalił organ w analizowanej sprawie na podstawie umów przedstawionych przez podatnika). Przenosząc powyższy stan prawny na grunt okoliczności, jakie wynikają z postanowień umownych należy stwierdzić, że odpowiada prawu stanowisko organu, w myśl którego kwota 20.210 zł - jaką podatnik sam dobrowolnie zobowiązał się zapłacić na rzecz uprawnionego z umowy warranta jeśli sprzeda akcje po wyższej cenie niż cena wykonania umowy warranta i innej osobie niż uprawniona z umowy warranta w dacie sprzedaży - nie stanowi kosztu podatkowego, bowiem nie realizuje ona przesłanek z art. 22 ust. 1f, ust. 1g czy z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W następstwie, według sądu, nie znajduje uzasadnienia prawnego zapatrywanie podatnika, który uważa, że organ dokonał zawężającej wykładni unormowań u.p.d.o.f. dotyczących kosztu podatkowego w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Wbrew temu twierdzeniu podatnika, organ zaprezentował stanowisko dokładnie odpowiadające przepisom rozważanej ustawy podatkowej w zakresie, w którym określa ona koszt uzyskania przychodu z tytułu opłatnego zbycia akcji. Natomiast argumentacja podatnika zmierza w istocie do zaliczenia do kosztu podatkowego kwoty, która takim kosztem nie jest w rozumieniu u.p.d.o.f., a więc podatnik domaga się od organu nie tyle zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, normujących koszty uzyskania przychodów, ile zmniejszenia podstawy opodatkowania w sposób nieuprawniony. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba zauważyć, że stanowisko podatnika odnośnie zaliczenia do kosztu podatkowego kwoty, jaką z należnego mu przychodu zobowiązał się umownie zapłacić na rzecz uprawnionego z umowy warranta, nie znajduje potwierdzenia także w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu lub zabezpieczenie jego źródła, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód. Związek między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, musi być tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie czy zwiększenie przychodu. Sięgając tylko do literalnego brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W okolicznościach analizowanej sprawy nie zaistniała, zdaniem sądu, sytuacja opisana w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zapłata przez podatnika należności, wynikającej z umowy warranta, na rzecz uprawnionego z tej umowy, nie była wydatkiem w celu uzyskania przychodu, ale konsekwencją jego uzyskania. Podatnik bowiem sprzedał akcje i uzyskał z tego tytułu określony przychód w takim umownym otoczeniu, w którym uważał się za zobowiązanego do zapłaty uprawnionemu z umowy warranta kwoty, odpowiadającej części ceny sprzedaży akcji. Jest to stan rzeczy pozostający poza zakresem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem okoliczność zawarcia przez podatnika umowy warranta nie miała żadnego wpływu ani na samą sprzedaż akcji, ani na cenę ich sprzedaży. Istnienie umowy warranta było obojętne z punktu widzenia uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji. Natomiast umowa warranta wywołała ten skutek, że podatnik rozrządził częścią należnego mu przychodu na rzecz uprawnionego z tej umowy. Podsumowując, w ocenie sądu, odpowiada prawu stanowisko organu, który w niespornym stanie faktycznym, jaki wynikał z umów przedstawionych przez podatnika, rozpoznał przychód podatnika z odpłatnego zbycia akcji w 2010 r. w wysokości należnej podatnikowi ceny, określonej w umowie sprzedaży. Zgodnie z prawem również organ określił dochód, stanowiący podstawę opodatkowania, który w okolicznościach analizowanej sprawy odpowiadał umówionej cenie sprzedaży akcji, tj. kwocie należnego podatnikowi przychodu. Spełnia bowiem kryterium legalności zapatrywanie organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji. Jak najbardziej prawidłowo z treści art. 22 ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1f, ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. organ wyprowadził wniosek, że podatnik nie wykazał kosztów podatkowych (w rozumieniu prawa podatkowego, nie według subiektywnego przekonania podatnika), które w sposób uprawniony mogłyby zmniejszać podstawę opodatkowania (dochód w stosunku do przychodu). W pełni należy zaaprobować stanowisko organu, jako zgodne z prawem, w myśl którego nie jest kosztem podatkowym część przychodu podatnika, która umownie przypadała, w przypadku sprzedaży akcji, uprawnionemu z umowy warranta. To majątkowe rozporządzenie podatnika należnym mu przychodem nie realizuje bowiem ustawowych przesłanek kosztu podatkowego, jako elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Wobec powyższego stwierdzić należy, że decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w 2010 r. jest wyrazem prawidłowego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 5 u.p.d.o.f. Jednocześnie stanowisko organu, który nie stwierdził wystąpienia kosztu podatkowego w analizowanej sprawie, należy ocenić jako rezultat prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 1, ust. 1f, ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Odnosząc się z kolei do relacji jakie występują między postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym a postępowaniem z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, to przede wszystkim trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei z art. 75 § 1 - § 3 o.p. wynika, że podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, do którego ma obowiązek dołączyć skorygowane zeznanie podatkowe (deklarację podatkową). W kontekście relacji między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym podatnik składa korektę zeznania podatkowego, zdaniem organu nieprawidłową, trzeba zwrócić uwagę na stanowisko prawne przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13 (dostępna w Systemie informacji prawnej LEX). Zgodnie z jej treścią w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Sąd orzekający w nin. sprawie w pełni podziela stanowisko prawne przyjęte w przytoczonej wyżej uchwale sygn. II FPS 5/13. W okolicznościach analizowanej sprawy oznacza ono, że jeśli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego i dołączył do niego skorygowaną deklarację podatkową stosownie do art. 75 § 3 o.p., a organ podatkowy w wyniku złożenia takiego wniosku przeprowadził odrębne postępowanie i wydał odrębną decyzję w przedmiocie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w tym podatku, to ta decyzja określająca przesądza wynik sprawy o stwierdzenie nadpłaty w tym znaczeniu, że za nadpłatę nie może zostać przyjęta kwota, która stanowi jednocześnie kwotę zobowiązania podatkowego, wynikającą z decyzji określającej. W motywach uchwały sygn. II FPS 5/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się, w czasie jego trwania, w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, w okolicznościach analizowanej sprawy organy podatkowe były uprawnione rozstrzygnąć spór z podatnikiem wyłącznie w decyzji mającej za przedmiot nadpłatę. Jeśli jednak, w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty i dołączoną do niego korektą zeznania podatkowego, przeprowadziły odrębne postępowanie i wydały odrębne decyzje dotyczące określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, to nie naruszyły prawa w taki sposób, który mógłby uzasadniać ich uchylenie. W konsekwencji, skoro odpowiada prawu decyzja, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, co zostało wykazane wyżej, to również decyzja odmawiająca podatnikowi stwierdzenia nadpłaty jest zgodna z prawem, bowiem za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie może być przyjęta kwota zobowiązania podatkowego, jaka wynika z decyzji określającej. Wbrew stanowisku podatnika, nie ma znaczenia (w rozumieniu wpływu na wynik sprawy) okoliczność, że decyzje organu I instancji: określająca wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym samym podatku, zostały wydane w tej samej dacie i następnie jednocześnie doręczono je podatnikowi. Podsumowując tę cześć oceny prawnej, która dotyczy decyzji w sprawie nadpłaty, stwierdzić należy, że również odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ nie naruszył przepisów prawa podatkowego czy to procesowego, czy to materialnego. Z tych względów niezasadne skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.