III SA/Wa 3451/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2015 r. nr IPPB6/4510-137/15-2/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S.A. (dalej – "Wnioskodawca", "Bank", ) zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zabezpieczenia i zachowania kolekcji dzieł sztuki stanowiącej własność Banku. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem kolekcji dzieł sztuki. Kolekcja stanowi zbiór przedmiotów stanowiących własność Banku, które posiadają wartość artystyczną. Kolekcja obejmuje w szczególności: obrazy, rzeźby, grafikę, fotografie, serigrafie, plakaty, ceramikę, instalacje artystyczne, oraz filmy wideo. Stanowią one element wyposażenia pomieszczeń biurowych w Centrali Banku. Przedmioty wchodzące w skład kolekcji posiadają określoną wartość, wymagają zabezpieczenia i zachowania. W związku z powyższym, aby nie doprowadzić do ich degradacji i zniszczenia, a w rezultacie utraty tych aktywów, czyli uszczerbku dla źródła przychodów, Bank ponosi wydatki na renowację, konserwację oraz ubezpieczenie dzieł sztuki. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza możliwości sprzedaży posiadanych dzieł sztuki, jak również możliwości odpłatnego udostępniania przedmiotów wchodzących w skład kolekcji. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytano, czy wydatki z tytułu zabezpieczenia i zachowania kolekcji, stanowiącej własność Banku, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Banku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm. – "u.p.d.o.p.)? W ocenie Banku, wydatki ponoszone na zabezpieczenie i zachowanie dzieł sztuki wypełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie budzi bowiem wątpliwości, że zostają faktycznie ponoszone przez Bank (w analizowanej sytuacji Bank ponosi ekonomiczny ciężar zabiegów renowacji, konserwacji i ubezpieczania kolekcji), są definitywne (koszty przedmiotowych działań mających na celu zabezpieczenie i zachowanie posiadanych dzieł sztuki nie są Bankowi w jakikolwiek Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę wskazany w stanie faktycznym charakter kolekcji, jej wartość podlegającą, co do zasady, zwiększeniu w miarę upływu czasu, lecz wymagającą odpowiednich zabiegów w zakresie jej zabezpieczenia i zachowania w oczekiwanej kondycji, możliwe odpłatne udostępnianie dzieł przez Bank oraz możliwość ich przyszłej sprzedaży, należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Bank na renowację i konserwacje ww. dzieł sztuki są w pełni racjonalne i uzasadnione pod względem gospodarczym. Mają one bowiem za zadanie zabezpieczenie i zachowanie posiadanych aktywów, mogących w przyszłości generować przychody. Podobnie rzecz się ma w przypadku wydatków na ubezpieczenie kolekcji, gdyż stanowi ono bezpośrednią formę zabezpieczenia Banku przed utratą kapitału ulokowanego w tych przedmiotach. Wydatki te są właściwie udokumentowane i znajdują potwierdzenie odpowiednio w wystawianych na bieżąco dokumentach stanowiących podstawę ich poniesienia, a ponadto nie zostały literalnie wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 8 września 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, ponoszone przez Bank wydatki na renowację, konserwację oraz ubezpieczenie dzieł sztuki, nie spełniają definicji kosztu podatkowego zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów zauważył, że zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych w warunkach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być oparte na domniemaniach, założeniach, możliwościach, bo takie zaliczenie byłoby dowolne i jako takie nie spełniałoby kryterium legalności. W związku z powyższym, w opinii organu interpretacyjnego wydatki z tytułu zabezpieczenia i zachowania kolekcji, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku ze względu na brak ich związku z osiąganym przez Bank przychodem. Minister Finansów zauważył, że przedmiotowa kolekcja stanowi element wyposażenia pomieszczeń biurowych Centrali Banku. Wnioskodawca nie wykazał, że uzyskuje/uzyska realne przysporzenie majątkowe z tytułu posiadania kolekcji w ramach propagowania koncepcji społecznej odpowiedzialności biznesu, tym samym nieuzasadnione jest obniżanie wyniku podatkowego Wnioskodawcy, poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jakie Bank ponosi na zabezpieczenie przed zniszczeniem przedmiotów wchodzących w skład opisanej we wniosku kolekcji. Minister Finansów wskazał, ze z ekonomicznego punktu widzenia zasadnym jest zabezpieczenie i renowacja eksponatów składających się na kolekcję o określonej wartości, która – jak wskazał Wnioskodawca – jest swoistą lokatą kapitału, niemniej jednak z treści opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że ponoszone wydatki na renowację, konserwację oraz ubezpieczenie dzieł sztuki, mają realny wpływ na osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Fakt posiadania kolekcji nie przyczynia się w żaden sposób do uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów, zatem wydatki na jej zabezpieczenie i zachowanie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Banku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pismem z 24 września 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: - błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Bank związane z przychodami innymi niż czynności bankowe nie mogą stanowić kosztów podatkowych Banku; - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy zgodnie z opisem stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, wszystkie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione; - przepisu art. 14b i 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do istotnych elementów stanu faktycznego, tj. wskazania przez Skarżącego, że uzyska przychód ze sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia kolekcji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wnioskodawca wyjaśnił, że posiadane dzieła sztuki pochodzą albo z darowizn rozpoznanych w rachunku podatkowym jako przychód podlegający opodatkowaniu albo zostały zakupione jako wyposażenie o wartości wyłącznie użytkowej, a z czasem uzyskały status dzieł sztuki albo były elementem majątku otrzymanego przez Bank w ramach prywatyzacji gospodarki prowadzonej w Zdaniem Banku, zaprezentowany przez organ sposób interpretowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi przykład błędnej wykładni analizowanego przepisu i nie ma uzasadnienia w samej jego treści. Warunkiem sine qua non dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy jest poniesienie tych wydatków w celu osiągnięcia przychodów (podatkowych) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów (podatkowych). Narzucony przez organ sposób rozumienia tego przepisu stanowi, zdaniem Skarżącego, przykład zastosowania przez organ interpretacyjny wykładni zawężającej, co na gruncie prawa podatkowego jest, co do zasady, niedopuszczalne. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki Banku stanowią koszty niepodatkowe ze względu na brak związku z przychodem. Podniesiono ponadto, że w zaprezentowanym stanowisku organ interpretacyjny sugeruje, iż Bank nie wykazał, że uzyska realne przysporzenia majątkowe z tytułu posiadania kolekcji, co nie jest zgodne z prawdą i jako takie może zostać uznane za naruszenie przepisu art. 14b i 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie odnosi się bowiem w uzasadnieniu interpretacji do istotnych elementów uzasadnienia wniosku Banku. Zostało tam wyraźnie wskazane, iż Bank rozważa sprzedaż lub odpłatne udostępnienie kolekcji, a więc w konsekwencji w przyszłości osiągnie przysporzenie majątkowe z tego źródła. Minister Finansów pominął jednak ten kluczowy element stanu faktycznego, co w ocenie Banku, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Końcowo wskazano, że w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostepnienia kolekcji Bank uzyska z tego tytułu przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy. Przyjęcie koncepcji, w której z jednej strony uwzględnione zostałyby przychody z otrzymanej darowizny, sprzedaży, lub odpłatnego udostępniania dzieł sztuki, a z drugiej pominięte jako koszty wydatki na ich utrzymanie, bezpośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią art. 7 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Bank na renowację, konserwację oraz ubezpieczenie dzieł sztuki (kolekcji), których właścicielem jest Bank, a która to kolekcja, znajduje się w siedzibie centrali Banku i stanowi wyposażenie pomieszczeń biurowych. Zdaniem Ministra Finansów, wskazane wydatki nie spełniają definicji kosztu podatkowego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na brak ich związku z osiąganym przez Bank przychodem. Organ interpretacyjny argumentował przede wszystkim, że Wnioskodawca nie wykazał, że uzyskuje bądź uzyska realne przysporzenie majątkowe z tytułu posiadania kolekcji. W ocenie Banku Minister Finansów dokonał zawężającej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto pominął, wskazywaną we wniosku o interpretację, kwestię uzyskania w przyszłości przychodu ze sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia kolekcji. Zdaniem Skarżącego, mimo iż sprzedaż lub odpłatne udostępnienie kolekcji nie stanowi czynności bankowych, nie oznacza to automatycznie, że wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Odnosząc się do powyższego, przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (niewystępujących w rozpatrywanej sprawie). Za koszty uzyskania przychodu zatem należy zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. na przykład wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Przyjmuje się, że wydatki na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów zaliczane są do wydatków o charakterze pośrednim (por. A. Gomułowicz, w : Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s 511). Przyjmowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na ustalenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia, albo zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu, 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawia żadnych dodatkowych warunków do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności przepisy nie rozróżniają, czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu z istniejącego źródła przychodów, czy też z przyszłego źródła przychodów. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra, że wymienione przez Bank wydatki nie spełniają przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy. Przede wszystkim Organ nie rozważył zasadności zaliczenia wydatków poniesionych przez Bank na renowację, konserwację i ubezpieczenie kolekcji do kosztów pośrednich działalności. Strona we wniosku o udzielnie interpretacji wskazywała, że przedmioty składające się na kolekcję stanowią wyposażenie siedziby centrali Banku, część z nich została zakupiona jako wyposażenie o wartości wyłącznie użytkowej, a z czasem przedmioty te zyskały status dzieł sztuki. Wnioskodawca wskazywał, że w ramach racjonalnego gospodarowania majątkiem, ma obowiązek ponoszenia wydatków służących ochronie i zabezpieczeniu posiadanych dzieł sztuki. Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że niepodejmowanie tych działań i ponoszenie strat byłoby ewidentnie działaniem na szkodę akcjonariuszy, w których interesie Bank prowadzi swoją działalność. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że niegospodarność, a więc działanie na szkodę jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność podlega penalizacji. Wprawdzie ustawa z 9 czerwca 2011r. uchyliła w całości art. 585 k.s.h. który regulował odpowiedzialność karną osób działających na szkodę spółki handlowej, w tym osób będących członkami jej zarządu, rady nadzorczej komisji rewizyjnej. Powyższe spowodowane było uznaniem przez ustawodawcę, że obszar penalizowany krzyżował się z regulacją przewidzianą w art. 296 k.k., którego § 1 stwierdza, że " kto będąc zobowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej prawnej, albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego obowiązku wyrządza znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat". Odpowiedzialność karna za działania na szkodę spółki wiąże się z odpowiedzialnością o charakterze cywilnoprawnym, uregulowaną w przepisach art. 490-485 k.s.h. (spółka akcyjna), które na podstawie art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (DZ. U. z 2016r.1988), znajdują zastosowanie do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej. Chodzi tu o odpowiedzialność odszkodowawczą związaną z zachowaniami podejmowanymi przez osoby tworzące spółkę bądź będącymi członkami jej organów, w następstwie których wyrządzona została szkoda temu podmiotowi. Co znamienne, racje te dostrzega także organ interpretacyjny, wskazując, że " z ekonomicznego punktu widzenia zasadnym jest zabezpieczenie i renowacja eksponatów składających się na kolekcję o określonej wartości, gdyż aspekt ekonomiczny ma definitywne największe znaczenie z punktu widzenia działalności bankowej". Bank traktuje ową kolekcję jako swego rodzaju inwestycję mającą przynosić korzyści ekonomiczne wynikające z przyrostu ich wartości, a w konsekwencji dba, aby pozostawały one w stanie nie wpływającym negatywnie na ich wartość, celem zachowania i zabezpieczenia swojego majątku. Mając powyższe na uwadze, nie jest dla Sądu zrozumiałe stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym "z treści wniosku nie wynika, że ponoszone wydatki na renowację, konserwację oraz ubezpieczenie dzieł sztuki mają realny wpływ na osiągnięcie przychodu ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie". Powyższe stwierdzenie świadczy o tym, że organ w sposób nieuprawniony uznał za nieistotny ten fragment stanu faktycznego, w którym Strona wskazywała, że w przyszłości nie wyklucza, a tym samym rozważa możliwość sprzedaży niektórych z posiadanych dzieł sztuki, jak również możliwości odpłatnego udostępnienia przedmiotów wchodzących w skład kolekcji. Zaprezentowane w tym zakresie stanowisko organu, iż zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych nie może opierać się na domniemaniach, założeniach, możliwościach, które byłyby dowolne, nie wytrzymuje konfrontacji z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, zgodnie z którym za koszt podatkowy mogą zostać uznane wydatki, które przynajmniej potencjalnie mogą mieć wpływ na uzyskanie przez podatnika przychodu.( por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014r. II FSK 1009/12, wyrok NSA z dnia 20 maja 2015r. II FSK 1190/14). W uzasadnieniu interpretacji zabrakło zatem wyczerpującego odniesienia się do tych (wskazanych wyżej) istotnych elementów stanu faktycznego wniosku. Powyższe czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14b i 14c §§1 i 2 w zw. z art. 121 §1 O.p. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.