II GSK 314/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Andrzej Kuba sędzia NSA Krystyna Anna Stec sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt II SA/Bd 337/15 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od "A." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r. oddalił skargę A [Sp. z o.o. w W.] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w T., działając na podstawie art. 269, art. 267 § 1 pkt 4 i art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej również jako "O.p." w zw. z art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.g.h." i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), obciążył A (dalej również: "Spółka"), kosztami badanie sprawdzającego automatu o niskich wygranych [...], w kwocie 900 złotych. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w T. po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Spółki utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 24 września 2014 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku wydała opinię techniczną stwierdzającą negatywny wynik badania sprawdzającego przedmiotowego automatu o niskich wygranych. Zgodnie z tą opinią badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, w tym z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie wysokości wartości jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W świetle art. 23b ust. 5 u.g.h. uzasadniało to obciążenie podmiotu eksploatującego ten automat kosztami badania. Organ odwoławczy podkreślił, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku jest upoważnioną jednostką badającą, która na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów nr AG 10/0650/46/U P/2012/3116 co zostało wskazane w treści opinii z badania sprawdzającego nr [...] z dnia 24 września 2014 roku. Organ wskazał, że jednostka badająca - Izba Celna w Białymstoku zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 501 z dnia 15 listopada 2012 roku oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Tym samym Izba Celna w Białymstoku, spełniając wymogi ustawowe, pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W tych okolicznościach zdaniem organu nie było wątpliwości, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wyczerpujące przesłanki upoważniające organ do obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego na podstawie przepisu art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Skargę na to rozstrzygnięcie wniosła A. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Zdaniem Sądu I instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a organy celne obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku, jako upoważnionej jednostki badającej, obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą Spółkę. W kontrolowanej sprawie, w ocenie WSA, spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art. 23b u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem niewątpliwie, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik kontroli spornego automatu, przeprowadzonej w dniu 1 lutego 2010 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w Bydgoszczy. W czasie kontroli stwierdzono, w wyniku przeprowadzonego badania, że w sporny automat narusza warunki ustawowe dotyczące maksymalnej stawki za udział w jednej grze, o której mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., co z kolei uzasadniało w świetle art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. zlecenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w dniu 7 sierpnia 2014r. upoważnionej jednostce badającej przeprowadzenia badania sprawdzającego spornego automatu. W wyniku ww. zlecenia badania należącego do Spółki automatu jednostce badającej, posiadającej stosowne upoważnienie - Izbie Celnej w Białymstoku Wydziałowi Laboratorium Celne - została sporządzona opinia z dnia 24 września 2014 r. potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Sąd I instancji wskazał, że na gruncie u.g.h. to Minister Finansów udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier według kryteriów określonych w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 u.g.h. i na dzień wydania opinii Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku legitymowało się stosownym upoważnieniem (Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116, co zostało wskazane w treści opinii z badania sprawdzającego z dnia 24 września 2014 roku). Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej sprawie zostały zlecone. Sąd I instancji nie podzielił też zarzutu braku notyfikacji art. 129 ust. 3 u.g.h., gdyż przepis ten zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny". W ocenie WSA, w sprawie prawidłowo również została ustalona kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wniosła A. Zarzuty skargi kasacyjnej obejmowały: 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 09.07.2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 a) przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką otrzymania statusu jednostki badającej jest przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego na cokolwiek, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, b) przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, iż Izba Celna w Białymstoku przedłożyła Ministrowi Finansów prawidłowy certyfikat akredytacji i w związku z tym jest uprawnioną jednostką badającą; 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 11 i w związku z art. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22.06.1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej Dyrektywa 98/34/WE), a) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 u.g.h.: - nie jest przepisem technicznym stanowiącym specyfikację techniczną produktu wytwarzanego przemysłowo, tj. automatu o niskich wygranych o parametrach technicznych (immanentnych cechach produktu) zdefiniowanych właśnie art. 129 ust. 3 u.g.h. w postaci parametru "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej", - nie jest przepisem technicznym w tym znaczeniu, że nie może mieć istotnego wpływu na sprzedaż lub/i właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych, podczas gdy dla zapewnienia możliwości dalszego wykorzystywania automatów o niskich wygranych jako produktów o parametrach technicznych wskazanych w art. 129 ust. 3 u.g.h., konieczna będzie ich modyfikacja (istotna zmiana właściwości tego rodzaju urządzeń) przez pozbawienie produktu zasadniczych cech w postaci limitowanej kwotowo "stawki za udział w jednej grze" i jednorazowej wygranej" oraz zmiana statusu produktu z przejściem ponownej procedury rejestracyjnej włącznie, b) poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na zastosowaniu w/w przepisów w sytuacji, gdy organ powinien odmówić ich stosowania; 3) o naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art 187 § 1 i art. 122 w związku z art. 197 § 1, ewentualnie w związku z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, ze zaskarżone do WSA postanowienie nie narusza wskazanych przepisów opierając rozstrzygnięcia na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w Białymstoku nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier, ewentualnie na wadliwym dokumencie urzędowym opinii z badania sprawdzającego (wydanym wbrew przepisom określającym jego formę i dodatkowo poświadczającym nieprawdę), a także wobec pominięcia wniosków i materiałów dowodowych złożonych przez skarżącą stronę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz sposób tego naruszenia określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej. W sprawie niniejszej skarżąca spółka kwestionowała w postępowaniu administracyjnym i sądowym kompetencje i kwalifikacje, jako jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Nie była natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Nie była też kwestionowana wysokość kosztów badania sprawdzającego. Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej, które ma charakter incydentalny (wpadkowy. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem żadnych zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów wadliwego określenia granic sprawy przez Sąd I instancji. Jednak takich zarzutów nie sformułowano. Wprawdzie skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier. W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego i procesowego polegające na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów. Zarzuty te dotyczą zagadnień, którymi Sąd I instancji nie zajmował się, uznając je za pozostające poza granicami sprawy o obciążenie kosztami badania sprawdzającego, zaś tak określonych granic sprawy skarżąca w ogóle nie zakwestionowała. Zakres sprawy dotyczącej obciążenia kosztami badania sprawdzającego określony przez Sąd I instancji nie został skutecznie zaskarżony, zatem nie jest możliwa merytoryczna kontrola zagadnień pozostających poza tym zakresem sprawy. Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, dostępne w CBOSA. W związku z zawartym w skardze kasacyjnej spółki wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z "dokumentów" przedstawionych przez stronę skarżącą wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.