III SA/Wa 3320/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B. K., A. K. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz B. K., A. K. i M. K. kwotę 2 742 zł (słownie: dwa tysiące siedemset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 20 listopada 2015r. B. K., M.K. i A. K. (zwani dalej: "Podatnicy" lub "Skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzję z dnia [...] października 2015r., nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] listopada 2013r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2009 rok. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...] czerwca 2013r., nr [...] , wydaną w wyniku wznowienia postepowania, Prezydent Miasta L. uchylił w całości poprzednią decyzję z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] oraz ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2009 rok za nieruchomość położoną w L. dz. ew. nr [...] , obręb [...] przy ul. [...] w oparciu o dowód w postaci kontroli podatkowej oraz wypisu z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę L. stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych w wysokości 10.534,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 tj. z późn. zm., zwana dalej: ,,Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...] listopada 2013r., nr [...] Prezydent Miasta L. uchylił w całości decyzję z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] oraz ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 rok za nieruchomość położoną w L. dz. ew. nr [...] , obręb [...] przy ul. [...] w kwocie 10.802,00 zł. Decyzja ta została skierowana do B. K., M. K. i A. K.. Do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego organ I instancji, na podstawie wyników kontroli podatkowej oraz operatu szacunkowego, przyjął następujące wielkości: budynki mieszkalne - 205,33 m2, budynki mieszkalne 50% - 75,66 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 514,18 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 50% - 29,88 m2 , grunty pozostałe - 703,24 m2, grunty pozostałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 306,76 m2, budowle - 38.140,00 zł. Powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej na przedmiotowej nieruchomości w okresie od [...] stycznia 2013r. do [...] stycznia 2013r., organ I instancji stwierdził, że budynek znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości w części został zajęty na działalność gospodarczą, w części na cele mieszkalne, a część budynku jest niewykorzystywana z uwagi na jego niewykończenie. Nieużytkowana część została przystosowana do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy wysokość pomieszczeń. Organ I instancji przyjął, że część niewykończona jest częścią usługową, w związku z czym budynek o charakterze mieszkalno - usługowym w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowany został stawkami jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w części mieszkalnej - stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych. Organ I instancji wskazał również, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że dysponując stosownymi pozwoleniami organu nadzoru budowlanego nastąpiło rozpoczęcie użytkowania stacji diagnostycznej zlokalizowanej w części usługowej budynku mieszkalno - usługowego (decyzja nr [...] z dnia [...] grudnia 1999r.), części mieszkalnej oraz piwnic w budynku mieszkalno - usługowym (decyzja nr [...] z dnia [...] listopada 2002r.). W tym stanie rzeczy, zdaniem Prezydenta Miasta L. , zasadnym jest opodatkowanie całej powierzchni użytkowej budynku (bez względu na fakt, iż inne kondygnacje nie zostały zgłoszone do użytkowania i nie były użytkowane) z uwzględnieniem odpowiednich stawek podatku. Organ podatkowy uznał ponadto, powołując się na definicję legalną budowli zawartą w przepisach Prawa budowlanego, że nie powinno stanowić kwestii spornej opodatkowanie szlabanu wjazdowego, masztu reklamowego i utwardzenia terenu kostką betonową jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pismem z dnia 19 listopada 2013r. Skarżący złożyli odwołanie od ww. decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] listopada 2013r., nr [...] , wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - rażące naruszenie przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016, poz. 716 tj. z późn. zm., zwana dalej: ,,u.p.o.l.") poprzez jego rozszerzającą wykładnię i wskazanie że rozpoczęcie użytkowania części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje konieczność opodatkowania jego całości stawkami najwyższymi stawkami podatkowymi; - rażące naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 u.p.o.l. poprzez wskazanie dowolnej wartości budowli jako podstawy opodatkowania, a nie wartości rynkowej stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych; - rażące naruszenie przepisów art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie pomimo wskazania wartości budowli jako podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia postępowania w zakresie oszacowania wartości na zasadzie art. 4 ust. 8 u.p.o.l.; - rażące naruszenie przepisów 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego; - naruszenie art. 123 §1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, uniemożliwienie merytorycznego odniesienia się do sporządzonego w sprawie operatu szacunkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] października 2015r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta L. . Według organu odwoławczego organ I instancji zgodnie z przepisami prawa przyjął do opodatkowania wskazane w decyzji nieruchomości i budowle, jak również prawidłowo wskazał ich podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy uznał, że zarzut dotyczący wliczenia przez organ I instancji powierzchni kotłowni oraz klatek schodowych do powierzchni budynku opodatkowanego jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zasługuje na uwzględnienie. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przywołało znajdujące się w aktach sprawy pismo Prezydenta Miasta L. z dnia 9 września 2015r., w którym przedstawiono szczegółowe wyliczenie powierzchni wchodzących w skład podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego nie można podzielić stanowiska Podatników, jakoby organ I instancji błędnie przyjął do opodatkowania powierzchnię budynku, która nie jest wykorzystywana do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Kolegium podniosło, że obiekt nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się już za związany z działalnością, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą, co potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych. Niezależnie od powyższego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało, że Prezydent Miasta L. zasadnie przyjął, iż powierzchnia gruntu utwardzonego kostką brukową i stanowiącą dojazd do warsztatu oraz sama budowla powinny być opodatkowane według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie danych zawartych w protokole kontroli organ odwoławczy zauważył bowiem, że wjazd do garaży podziemnych użytkowanych na cele prywatne umiejscowiony jest od ul. [...], w związku z tym cała powierzchnia gruntu przed kontrolowanym budynkiem utwardzona kostką betonową powinna zostać opodatkowana stawką przeznaczoną dla gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, iż niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ I instancji zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów tj. operatu szacunkowego, ponieważ w terminie, w którym odwołujący się mogli się zapoznać z materiałem dowodowym, Prezydent Miasta L. wydał zaskarżoną decyzję. Jak dalej wskazuje Kolegium, z akt sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] października 2013r., wyznaczył stronom 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy zauważył, że postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 30 października 2013r., stąd przyjął następnie, że skoro zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] listopada 2013r., to strona miała zapewnione prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało ponadto, iż z akt sprawy, w szczególności ewidencji środków trwałych, nie wynika, by Podatnicy dokonywali odpisów amortyzacyjnych. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułowali żądanie uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015r., nr [...] oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] listopada 2013r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego wadliwą rozszerzającą wykładnię i wskazanie, iż rozpoczęcie użytkowania przez dwie osoby fizyczne, z pośród trzech współwłaścicieli prowadzących działalność gospodarczą, części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi pomimo ich niewykończenia, nieoddania do użytkowania i niewykorzystywania na cele działalności gospodarczej, - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 u.p.o.l. poprzez wskazanie dowolnej wartości budowli jako podstawy do opodatkowania, a nie wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych, w tym przedstawionej faktury vat na zakup wiaty, wskazanie, iż urządzenia techniczne jak brama wjazdowa - szlaban są budowlą i podlegają opodatkowaniu, podczas gdy ani szlaban ani brama wjazdowa nie są budowlami tylko urządzeniami technicznymi, - art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. poprzez przyjęcie pomimo wskazania wartości przez podatnika budowli dowolnej wartości budowli i nie uwzględnienie różnicy wartości materiałów niższej jakości wykorzystanych do utwardzenia podjazdu, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności brak uzasadnienia faktycznego, - art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącym wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów tj. operatu szacunkowego sporządzonego [...] października 2013r. przez W. K. , gdyż tenże operat nigdy nie został Skarżącym doręczony, a w terminie, w którym Skarżący mogli zapoznać się z jego treścią w siedzibie organu, została wydana decyzja w sprawie uniemożliwiając Skarżącym merytoryczne ustosunkowanie się do operatu szacunkowego, - naruszenie przepisów art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary powołując jedynie lakonicznie, iż stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej przez płatnika jest wystarczające dla przyjęcia konieczności opodatkowania najwyższą stawką całej nieruchomości bez względu na zakres jej faktycznego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, - naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia więzi pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a zakresem wykorzystania nieruchomości dla celów prowadzenia tej działalności. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, przywołując wyroki NSA z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 2444/10 oraz z dnia 18 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 31/11, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 932/11, że brak podstaw do przyjęcia w rozpatrywanej sprawie, że ta część budynku, która nie została wykończona i nie jest użytkowana na cele prowadzenia działalności gospodarczej, może być objęta najwyższą stawką podatku. Organ I instancji zaniechał ustalenia, czy wskazane przez Skarżących wartości oparte są na posiadanych przez nich dokumentach, przedłożonych organowi przez Skarżących. Pomimo wskazania przez Skarżących wartości, jakie na dzień wykonania miały budowle, w postaci ceny zakupu materiału do utwardzenia podjazdu kostką brukową, szlabanu, wiaty oraz zakwestionowania sposobu określenia wartości jako bliżej nieokreślonego wyciągu z Sekocenbud, organ powołał biegłego na okoliczność wyceny poszczególnych budowli. Stwierdzono również, że Skarżący nie mieli możliwości złożenia zastrzeżeń do operatu szacunkowego w zakresie wyceny wiaty pomimo okazania faktury vat na jej zakup która jest podstawą odliczeń amortyzacyjnych, jak i obliczenia wartości budowli utwardzenia kostką brukową w 2000 roku, kiedy to zakupili niskiej jakości materiał bez robocizny w kwocie około 25 zł z 1 m2 i dokonali montażu we własnym zakresie. Rzeczoznawca nie zastosował żadnej metody porównawczej wychodząc z założenia, iż kostka brukowa jest dobrej jakości, a Skarżący zakupili ją wraz z robocizną, co jest nieprawdą. Operat nie zawiera żadnej wzmianki na temat jakości i rodzaju zakupionej kostki brukowej lub producenta. Organ ustalając powierzchnię użytkową budynku doliczył do tejże powierzchni powierzchnie będące pomocniczymi w budynku, wskazując je jako powierzchnie używane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie uwzględniając faktu, iż część budynku jest mieszkalna, co oznacza, że np. kotłownia czy powierzchnia klatek schodowych są powierzchniami pomocniczymi lokalu mieszkalnego i nie służą do wykonywania działalności gospodarczej. Takim samym błędem obarczone są ustalenia i wyliczenia organów podatkowych dotyczące powierzchni utwardzonej kostką brukową, będącej jednocześnie dojazdem do warsztatu i do części mieszkalnej budynku, w wyniku czego niezasadnie uznano za przeznaczoną pod działalność gospodarczą powierzchnię utwardzoną kostką brukową wykorzystywaną na cele prywatne. Organy podatkowe naruszając art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w uzasadnieniu decyzji nie wskazały, w jaki sposób ustaliły, czy istnieje więź pomiędzy częścią niewykończoną i nieużywaną budynku, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie zostały skonstruowane zgodnie z regułami określonymi w art. 210 § 1 O.p. Zdaniem Skarżących brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego poprzez wskazania, które dowody organ uznał za prawdziwe a którym odmówił wiary, pomimo że w zgromadzonym materiale znajdują się dokumenty urzędowe przeczące stanowisku organów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącym wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, tj. operatu szacunkowego sporządzonego [...] października 2013r. przez W. K. , należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.). Uprawnienie do zadawania pytań biegłym, określone w art. 190 § 2 O.p., nie zawiera dodatkowego warunku. Nie można więc odstąpić od przekazania pytań biegłemu, uznając uzyskanie odpowiedzi za zbędne. Nie jest to bowiem żądanie przeprowadzenia dowodu w sprawie, o którym mowa w art. 188 o.p., lecz realizacja prawa strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu dopuszczonego przez organ podatkowy z urzędu (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt I GSK 981/08). Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się protokół z przekazania operatu szacunkowego przez biegłego (karta 232 akt administracyjnych), z którego to protokołu wynika, że w ramach tej czynności miało miejsce wyłącznie przekazanie operatu szacunkowego. Oznacza to, że organ I instancji nie dopełnił swych obowiązków wynikających z art. 190 § O.p. uniemożliwiając Skarżącym wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu z przedmiotowej opinii biegłego. Organ I instancji nie dokonał merytorycznej oceny operatu szacunkowego. Oceny takiej nie dokonał również organ odwoławczy. Z dowodowego punktu widzenia opinia rzeczoznawcy majątkowego o wartości danej nieruchomości lub budowli, sporządzona w formie operatu szacunkowego, stanowi opinię biegłego, posiadającego wiadomości specjalne. Poza sporem jest, że dowód tego rodzaju podlega, jak każdy inny dowód zgromadzony przez organ administracji w postępowaniu administracyjnym, ocenie pod kątem jego wiarygodności. W orzecznictwie sądowym obszernie analizowano natomiast zagadnienie dopuszczalnego zakresu takiej oceny zarówno przez organy administracji, jak i sądy administracyjne w kontekście braku dysponowania przez organy i sądy specjalistyczną wiedzą z zakresu szacowania nieruchomości. Przyjąć należy, że przedstawiony problem dotyczy trzech aspektów takich kontroli: 1) formalnego, 2) merytorycznego w zakresie nie wkraczającym w sferę wiadomości specjalnych oraz 3) merytorycznego w zakresie wkraczającym w sferę wiadomości specjalnych. Niewątpliwie kwestią, która z praktycznego punktu widzenia ma znaczenie najistotniejsze jest przesadzenie, czy organy oraz sądy są uprawnione do oceny operatu szacunkowego w zakresie wiadomości specjalnych. Orzecznictwo sądowe podnosi, że sama metodyka szacowania nieruchomości nie może być przedmiotem oceny ani organu administracyjnego, ani też sądu. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że pełna, szczegółowa i merytoryczna ocena operatów szacunkowych zarówno przez organy administracji publicznej, jak też i przez sądy administracyjne, nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. W tym bowiem właśnie zakresie operat szacunkowy może być podważony jedynie przez ocenę dokonaną w trybie art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2009r., sygn. akt I OSK 2085/11; z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2138/11; z dnia 5 lutego 2014r., sygn. akt I OSK 1612/12). Nie ma natomiast przeszkód dla oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym oraz dla oceny merytorycznej w zakresie w zakresie nie wkraczającym w sferę wiadomości specjalnych. Ocena taka nie została jednakże dokonana przez organy obu instancji. W skardze do sądu administracyjnego podniesiono szereg zastrzeżeń wobec operatu szacunkowego nie odnoszących się do kwestii wymagających wiadomości specjalnych. W ocenie Sądu zastrzeżenia te są uzasadnione. Z treści operatu szacunkowego nie wynika bowiem, jakie podejście i jaka metoda zostały wykorzystane przez rzeczoznawcę majątkowego do ustalenia wartości przedmiotowych budowli. Nie wiadomo również, dlaczego rzeczoznawca majątkowy szacując wartość utwardzenia terenu nie przyjął wskazywanej przez Skarżących wartości kupionej przez nich kostki betonowej. Kostka ta ze względu na obniżoną jakość miała niższą od przeciętnej cenę. Jeżeli jednak ta okoliczność nie miała wpływu na wartość utwardzenia, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści operatu szacunkowego. W tym kontekście należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., jak również zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 u.p.o.l. poprzez wskazanie określonej przez biegłego wartości budowli jako podstawy do opodatkowania. Sąd nie uznaje natomiast za zasadny zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że brama wjazdowa - szlaban są budowlą i podlegają opodatkowaniu, podczas gdy ani szlaban, ani brama wjazdowa nie są budowlami, tylko urządzeniami technicznymi. Budowlą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to szerokie rozumowanie budowli obejmujące nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, ale i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Z definicji tej wynika, że każdy obiekt (z wyjątkiem obiektów małej architektury), niebędący budynkiem jest budowlą. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zmianami) przez obiekt budowlany należy rozumieć: 1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, 2) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, 3) obiekt małej architektury. Natomiast art. 3 pkt 3 tejże ustawy definiuje pojęcie budowli - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pojęcie budowli zostało odniesione do pojęcia obiektu budowlanego przy jednoczesnym wyłączeniu z jego zakresu przedmiotowego zdefiniowanych: w art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane - budynku oraz w art. 3 pkt 4 tejże ustawy - obiektu małej architektury. W dalszej części definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia budowli, w związku z tym, iż jest ona wysoko zróżnicowaną kategorią obiektów budowlanych. Definicja zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane ma więc charakter otwarty. Zawarte w tym przepisie wyliczenie obiektów stanowiących budowle nie ma charakteru numerus clausus, lecz ma charakter przykładowy. Do łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, wskazując podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast pod pojęciem urządzenia budowlanego, w myśl art. 3 pkt 9 tej ustawy, należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Do definicji zawartych w ustawie - Prawo budowlane, do których odsyłają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odniósł się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09. Odnosząc się do definicji pojęcia budowla zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, Trybunał uznał, iż jedynie formalnie jest to definicja zakresowa równowartościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. Omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy. By ustalić, czy dany obiekt powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji Sąd uznaje, że brama wjazdowa - szlaban stanowi ogrodzenie, które to zgodnie z art. 3 ust 9 ustawy Prawo budowlane wchodzi w zakres pojęcia "urządzenia budowlanego". Brama pełni na przedmiotowej nieruchomości funkcję oddzielenia nieruchomości od otoczenia. Przedmiotowa brama w ujęciu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związana jest z obiektem budowlanym, zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia więzi pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a zakresem wykorzystania nieruchomości dla celów prowadzenia tej działalności, należy wyjaśnić, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą tylko w części budynku, i tak płaci podatek według najwyższej stawki od całej nieruchomości (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016r., II FSK 3344/13). Ponadto przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest skonstruowany w taki sposób, że pozwala wiązać skutki w zakresie powstania obowiązku podatkowego zarówno w przypadku rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku przed ich ostatecznym wykończeniem, jak i w przypadku rozpoczęcia użytkowania jedynie części budynku czy też budowli przed ich ostatecznym wykończeniem. Konstrukcja przepisu wskazuje na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości zarówno dla przypadku rozpoczęcia użytkowania budowli lub budynku "w całości" przed ich ostatecznym wykończeniem, jak i w części. Przykładem może być wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Gl 608/14, gdzie przyjęto, że "z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania". Pogląd ten potwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1195/12, akcentując przy tym pogląd o decydującym znaczeniu wybudowania budynku w całości, stąd też już nawet rozpoczęcie użytkowania części nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego co do całej wybudowanej nieruchomości. Powyższe tezy są w pełni aktualne w sytuacji, gdy budynek w całości jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 2444/10, wskazał, że "Nie można podzielić wykładni art. 6 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do tego, że związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet części budynku i rozpoczęcie jego użytkowania tylko w części powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi. Jest to bowiem rozszerzająca wykładnia tych przepisów. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika bowiem, że związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą wywołuje obowiązek podatkowy jego opodatkowania najwyższą stawką podatkową na całości." Pogląd ten nie stoi w istocie rzeczy w sprzeczności z wcześniejszymi wywodami, bowiem odnosi się on do odmiennego stanu faktycznego – wykorzystywania jedynie części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przedstawić ciąg dalszy rozważań NSA zawartych w uzasadnieniu tego wyroku: "Powstaje jednak pytanie o to, czy tak określonego zakresu opodatkowania budynku nie zmienia brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z nim "użyte w ustawie określenia oznaczają (...) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Przepis ten, co oczywiste, wprowadza wtórne rozumienie określonych w nim pojęć a w tym i pojęcia budynek (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nawiązuje on także do pojęcia przedmiotu opodatkowania. Przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wskazane w art. 2 ust. 1 (zob. L. Etel, komentarz do art. 2, op. cit., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007r., I SA/Gd 598/07, Lex nr 326607). To oznacza, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być "budynek lub jego część". Skoro zatem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nawiązuje do posiadania przez przedsiębiorcę budynku lub jego części, to związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej może być cały budynek lub jego część. Również cały budynek lub tylko jego część może nie być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych." Konkludując, przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą tylko w części budynku, płaci podatek według najwyższej stawki od tej części budynku, która jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz od tej części budynku, która może być ze względów technicznych wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że sama techniczna możliwość wykorzystywania niewykończonych pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zamieszkiwania w takich pomieszczeniach po ich wykończeniu. Istotne znaczenie ma w tego rodzaju sytuacjach treść projektu architektoniczno-budowlanego, z którego wynika, która część budynku (które pomieszczenia) jest przeznaczona na cele mieszkalne, a która część budynku (które pomieszczenia) jest przeznaczona na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro organy podatkowe ustaliły, że część niewykończona zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym jest częścią budynku, w której ma być prowadzona działalność usługowa, to w takiej sytuacji brak podstaw do przyjęcia, że niewykończone pomieszczenia mają być w przyszłości wykorzystywane w inny sposób, niż do prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadnione jest wówczas stanowisko o opodatkowaniu stawką najwyższą również i niewykończonych pomieszczeń. Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu Skarżących, że do powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczono również powierzchnię schodów, zabiegów schodów, magazynków i kotłowni. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że powierzchnie te nie zostały zaliczone do powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd nie podziela oceny Skarżących, że organ odwoławczy naruszył art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. W ocenie Sądu takie uzasadnienie, nawet jeżeli ocenić je jako lakoniczne, zostało przedstawione, jakkolwiek z uzasadnienia zarzutów skargi do sądu wynika, że Skarżący nie zostali przekonani jego treścią. Brak przekonania strony nie może jednak stanowić argumentu przemawiającego za tym, że doszło do naruszenia art. 210 O.p., ani że organ prowadził postępowanie z naruszeniem art. 121 O.p., to jest w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę dokona oceny operatu szacunkowego mając na uwadze powyższe wskazania Sądu, przeprowadzi analizę całości zebranych w sprawie materiałów dowodowych i w zależności od wyników tej analizy podejmie stosowne rozstrzygnięcie, przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu ponownie wydanego rozstrzygnięcia, które winno odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego do rzeczywistej sytuacji faktycznej zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Z powyższych względów Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżących poniesionych przez nich kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) kwota 325 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) kwota 2400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 6 pkt 5 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 461, ze zm.); c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.