II FSK 1121/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1107/16 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1107/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 16 września 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.), 1) tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej "p.u.s.a."), art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77, 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej "k.p.a.") przez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej wobec zaskarżonego orzeczenia, polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo, że organy administracyjne obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem zaskarżonego orzeczenia na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób niekompletny, a w szczególności pominięcie dokumentacji związanej z wykonanymi usługi, a znajdującej się w posiadaniu M. K., 3) w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do wyrokowania na podstawie błędnie i niepełnie ustalonego stanu faktycznego sprawy przy jednoczesnej odmowie uznania zeznań świadków A. L. oraz M. K. za wiarygodne w sytuacji kiedy wskazani świadkowie potwierdzili fakt podjęcia współpracy ze skarżącą i wykonania usług stanowiących podstawę do wystawienia zakwestionowanych Faktur VAT, a okoliczność ta znajduje odzwierciedlenie również w zeznaniach skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyja pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnieć należy, iż z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącej uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zatem w skardze kasacyjnej prawidłowo wskazać konkretny, właściwy w sprawie przepis prawa procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Mając na uwadze wskazane wyżej związanie na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, oraz przymus adwokacko-radcowski od pełnomocnika profesjonalnego należy spodziewać się należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, albowiem nieprawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niej odnieść. W sprawie niniejszej skarżąca w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powołała przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, których ani sąd pierwszej instancji, ani też organy podatkowe nie stosowały i nie mogły stosować albowiem w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wyjaśnić należy, iż w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wprost bowiem wskazano, że przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, natomiast z art. 1 pkt 3 i art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że przepisy tej ustawy stosuje się do postępowania podatkowego. W ramach zaś takiego postępowania, wydana została decyzja wymiarowa, która była przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji. W związku z tym zarzuty, które w intencji wnoszącej skargę kasacyjną miały zakwestionować przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne z przyczyn formalnych okazały się niezasadne. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. , art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarówno art. 1 p.u.s.a. jak i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. mają charakter ustrojowy. Sąd mógłby naruszyć art. 1 p.u.s.a. odmawiając rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę zastosował przy jej kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Ponadto art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. to przepisy w żaden sposób nie związane z postępowaniem dowodowym, co z natury rzeczy powoduje, że nie mogą być one ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie poczynionych przez ten sąd ustaleń faktycznych. Natomiast art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącej, nie może być zaś utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał w niniejszej sprawie takiej kontroli albo, że ocenę swoją oparł na innym kryterium niż zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Powołanie w tych zarzutach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. również niczego nie wnosi, gdyż przepis ten ma charakter blankietowy i stanowi podstawę ewentualnego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Powyższe uwagi należy także odnieść do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami k.p.a. Jak już wskazano powyżej skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, a zatem musi spełniać wymogi ustawowe określone w art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 174 p.p.s.a. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia zatem wymaga, że art. 121 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch jednostek redakcyjnych – paragrafów. W skardze kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano, który z nich został naruszony w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną. Również ten brak uniemożliwił merytoryczne rozpatrzenie tak postawionego zarzutu. Rozpatrując zarzut naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wskazać należy, iż w ramach tego zarzutu skarżąca podnosi, iż do naruszenia tego przepisu doszło poprzez jego niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do wyrokowania na podstawie błędnie i niepełnie ustalonego stanu faktycznego sprawy przy jednoczesnej odmowie uznania zeznań wskazanych świadków za wiarygodne. Tak postawiony zarzut uznać należy za niewystarczający w sytuacji, gdy brak jest sformułowanego zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który byłby najbardziej miarodajny w sytuacji, gdy skarżąca pragnie podważyć poczynioną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W istocie zarzut ten sprowadza się do polemiki skarżącej ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, iż skarżąca nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może świadczyć, iż doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej. Ponadto co podniesiono wyżej, w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Temu obowiązkowi skarżąca uchybiła. Przypomnieć tylko należy, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Za bezzasadny uznać należy także podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić należy, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. Jednakże organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawa opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować nie można. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). To stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 567/12). Tymczasem w niniejszej sprawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez skarżącą dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur, a więc w rzeczywistej wysokości. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.