I SA/Ol 867/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Alicja Jaszczak – Sikora ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017r. sprawy ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta [pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem, zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie wynika, że R. N. (dalej też jako: wnioskodawca, strona lub skarżący) złożył do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu uzyskanego odszkodowania. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt [...], wnioskodawca, będący właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości T., gm. R., został zobowiązany do udostępnienia A. S.A. w L. przedmiotowej nieruchomości w celu dojazdu i wykonania prac konserwacyjnych polegających na wycięciu gałęzi i drzew zbliżających się do linii napowietrznej SN (15kV) przebiegających przez powyższą nieruchomość oraz umożliwienia dojazdu pozwalającego na wykonanie tych czynności. Ostatecznie zostało wycięte 0,5807 hektara lasu. Udostępniona działka wchodziła w skład gospodarstwa rolnego strony w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.). W rezultacie zostało wnioskodawcy w roku 2015 wypłacone odszkodowanie w wysokości 17.835 zł i została wystawiona informacja PIT -8C. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy od otrzymanego odszkodowania za zniszczenie drogi, wycięcie gałęzi i drzew, tj. 0,5807 hektara lasu znajdujących się na ww. działkach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych? W ocenie pytającego, A. Spółka Akcyjna Oddział B. niezasadnie wystawił PIT-8C, gdyż takie odszkodowania są zwolnione z podatku. Wnioskodawca odwołując się do przepisów ww. art. 21 ust. 1 pkt 120 oraz art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, stanął na stanowisku, iż otrzymane odszkodowanie będzie podlegało zwolnieniu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2016 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). Podkreślił, że zacytowany we wniosku przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odnosi się do prowadzenia na gruntach, których dotyczy pkt a) - c) tego przepisu, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, ze zm. – dalej u.g.n.). Natomiast zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Organ stwierdził, że pojęcie budowy określonych w art. 143 ust. 2 u.g.n. urządzeń infrastruktury technicznej oznacza zarówno wybudowanie nowego obiektu i jego rozbudowę (czyli tworzenie nowych elementów urządzenia lub powiększenie elementów już istniejących), a także odbudowę (czyli odtworzenie w całości lub części zniszczonego bądź uszkodzonego urządzenia) i nadbudowę. W zakresie budowy nie mieści się natomiast remont, przebudowa, montaż, naprawa czy konserwacja, a pojęcia te w sposób wystarczający i pełny określają sytuację, w której mamy do czynienia z ulepszeniem już istniejącego obiektu budowlanego. Podkreślił, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania. Muszą więc być interpretowane ściśle, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Zatem wolą ustawodawcy wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n.. Wypłata odszkodowania za dokonanie prac konserwacyjnych polegających na wycięciu gałęzi i drzew zbliżających się do linii napowietrznej SN(15kV) oraz umożliwienie dojazdu pozwalającego na wykonanie tych czynności, nie jest zatem objęta zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f.. W odpowiedzi z dnia 16 września 2016 r., udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oraz art. 142b u.g.n. poprzez ich pominięcie oraz art. 21 ust. 1 pkt 120 oraz art. 143 u.g.n. poprzez ich niezasadne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał w pierwszej kolejności, że wnioskodawca nieprawidłowo podał art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. jako podstawę zwolnienia podatkowego Odszkodowanie skarżącego korzysta zaś ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt tej ustawy stanowiącego, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Przy czym skarżący prawidłowo opisał we wniosku stan faktyczny, jak też wywiódł, że otrzymane odszkodowanie podlega zwolnieniu z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono, że udostepnienie nieruchomości nastąpiło, z mocy wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt [...], na podstawie art. 124b ust. 4 u.g.n. a za udostępnienie swojego gruntu oraz poniesione szkody w drzewostanie właściciel nieruchomości otrzymał odszkodowanie, o którym mowa w art. 124b u.g.n. Zdaniem skarżącego, bezsprzecznie wysokość i zasady ustalania odszkodowania, które uzyskał zostały jasno określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zatem otrzymane przez skarżącego odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślono w skardze, że organ był obowiązany nie do skupienia się na treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., który nie miał zastosowania w sprawie, a badając sprawę wnikliwie, stosownie do art. 122 O.p., winien był dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawnego w wyniku czego winien przyjąć, iż właściwym zastosowanie będzie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na mocy którego stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, gdyż ustawodawca w takim przypadku przewidział zwolnienie odszkodowania od opodatkowania. Natomiast błędne wskazanie przepisu w uzasadnieniu stanowiska przez wnioskodawcę nie zwalnia organu od dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej subsumcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Za niezasadne uznał zarzuty skargi. W ocenie organu art. 143 u.g.n. nie był w ogóle interpretowany, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 142b u.g.n., ponieważ ustawa ta artykułu takiego nie zawiera, ponadto wskazane przepisy nie są przepisami prawa podatkowego. Przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami został przywołany w zaskarżonej interpretacji wyłącznie z powodu wyraźnego odwołania się ustawodawcy w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do tej ustawy, w celu ustalenia znaczenia pojęć w ustawie wskazanych. W kwestii naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wskazano, że nie ma on zastosowania w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji, stąd też zarzut skarżącego organ ocenił za całkowicie chybiony. Pominięto w skardze przy konstruowaniu powyższego zarzutu art. 14h Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest on obowiązany, ani uprawniony do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej zakreśla treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącego stanu faktycznego, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza prawo, choć przy jej wydawaniu nie zostały naruszone, zarzucane w skardze przepisy postępowania. Sąd stwierdza, iż organ podatkowy nie naruszył przepisów art.120 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: O.p.). Instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego jest kompleksowo uregulowana w art.14b-14p O.p. Nie przewidują one jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego przez organ właściwy do wydania aktu administracyjnego. Odesłanie zaś do zasad ogólnej procedury podatkowej, zawarte w art. 14 h O.p., w ogóle nie dotyczy art.122 O.p. W sprawach interpretacji indywidualnej odpowiednie zastosowanie mają art. 120 i 121 § 1 O.p. Specyfika postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej wymaga stosowania ww. zasad w ten sposób, iż nakazują one organowi wzięcia pod uwagę treść wniosku i dokumentów przedłożonych przez wnioskodawcę na potwierdzenie przytoczonego stanu faktycznego oraz przyporządkowanie go do odpowiednich norm obowiązującego prawa. Zgodnie z art.14b § 3 O.p., to na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organ podatkowy interpretację opiera bowiem wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, który przedstawi strona, a który jest dla niego wiążący. Podmiot wnioskujący ma też przedstawić własne stanowisko, a rolą organu jest stanowisko to ocenić i zaakceptować, bądź zanegować. Stosownie do art.14c § 1 i 2 O.p., na organie ciąży obowiązek dokonania właściwej subsumpcji przytoczonego we wniosku stanu faktycznego do właściwego stanu prawnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, iż na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę "organ interpretacyjny jest obowiązany przedstawić informację o tym, jakie należy zastosować przepisy prawa podatkowego, jakiej wykładni należy dokonać, a także wskazać jakie przepisy nie będą mogły być zastosowane (Antoni Hanusz "Urzędowe interpretacje przepisów prawa podatkowego w Polsce oraz ich sądowoadministracyjna kontrola", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 6(63)/2015). "Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji" (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. FSK 3621/14). W rozpoznawanej sprawie sporna między stronami była kwestia dotycząca wykładni art.21 ust.1 pkt 120 ustawy u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego, użyte w tym przepisie sformułowanie "inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej" należy odczytywać w sposób ścisły i jako budowę traktować tylko budowę, rozbudowę, nadbudowę i odbudowę czyli zdarzenia polegające na stworzeniu nowego obiektu bądź jego części a także odtworzeniu w całości lub w części zniszczonego lub uszkodzonego urządzenia W pojęciu tym, w ocenie organu, nie mieści się natomiast remont, przebudowa, montaż, naprawa lub konserwacja czyli działania polegające na ulepszeniu już istniejącego obiektu budowlanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny takiego stanowiska nie podziela. Oczywistym jest, i ma w tym zakresie rację organ, iż przepisy prawa podatkowego należy wykładać w sposób ścisły a rozszerzenie zwolnień podatkowych na przypadki inne od wymienionych w przepisach ustawy jest niedopuszczalne. Nie oznacza to jednak, że przy ich interpretacji nie należy posługiwać się wykładnią funkcjonalną i systemową. Tym bardziej w sytuacji, gdy dla potrzeb przedmiotowego postępowania należało dokonać interpretacji pojęcia "budowy", które funkcjonuje poza systemem prawa podatkowego. Odwołanie się do wykładni systemowej wymaga powiązania przepisów prawa podatkowego z innymi pozostającymi w systemie prawa krajowego. Norma zawarta w art.21 ust.1 pkt 120 lit. "c" ustawy u.p.d.o.f. wyraźnie wiąże zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z odszkodowaniem wypłaconym posiadaczom gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w związku z prowadzeniem na tych gruntach, przez podmioty uprawnione, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej oraz budowy infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust.2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, dalej u.g.n.). W żadnym z tych przepisów ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "budowa". Związek ww. norm polega na tym, iż w art.21 ust. 1 pkt 120 c) u.p.d.o.f. ustawodawca nie wymienił rodzajów infrastruktury przesyłowej ani rodzaju urządzeń infrastruktury technicznej, w związku z budową których została poniesiona szkoda i ,co za tym idzie, zostało wypłacone odszkodowanie, a odesłał w tym zakresie do art.143 ust.2 u.g.n. W tym zaś przepisie nie chodzi o zdefiniowanie pojęcia "budowy" lecz o definicję pojęcia rodzajów infrastruktury przesyłowej oraz urządzeń infrastruktury technicznej. Nie można zgodzić się z argumentacją organu, iż z treści art. 143 ust. 2 u.g.n. można wyprowadzić definicję pojęcia "budowy". Norma zawarta w ww. przepisie została wprowadzona do porządku prawnego dla zupełnie innych celów, a mianowicie związanych z ustalaniem opłaty adiacenckiej. Ustawodawca zawarł tu tylko katalog rodzajów urządzeń infrastruktury technicznej, których wybudowanie może być podstawą do ustalenia ww. opłaty. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 korzystać może tylko wybudowanie nowego obiektu lub jego rozbudowa, nadbudowa lub odbudowa, a nie dotyczy ono remontu, przebudowy, montażu, naprawy czy konserwacji. Organ twierdzenie takie opierał na wnioskowaniu, iż pierwsze z wymienionych inwestycji dotyczą tworzenia nowych elementów lub powiększenia (odtworzenia) już istniejących, drugie zaś są związane z ulepszeniem istniejącego obiektu budowlanego. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, stanowisko takie nie jest uprawnione. Zakresem przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zdaniem Sądu, objęte jest wykonywanie inwestycji dotyczących urządzeń infrastruktury technicznej, wymienionych rodzajowo w art.143 ust. 2 u.g.n., polegających zarówno na budowie (w rozumieniu stworzenia nowej substancji), rozbudowie i nadbudowie, jak również wykonywanie innych robót pozostających w związku z wybudowaną już infrastrukturą. Pozostawienie poza tym zakresem, wbrew twierdzeniom organu, robót związanych z utrzymaniem prawidłowego stanu technicznego, pozostawałoby w sprzeczności z funkcją odszkodowania, wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Za szerokim rozumieniem pojęcia "budowa", w który wchodzi także wykonywanie robót polegających na remoncie, montażu, demontażu, konserwacji przemawia fakt, iż odszkodowanie wymienione ww. przepisie jest wywodzone z przymusowego wejścia na nieruchomość. Obojętnym jest zatem, czy do ograniczenia prawa własności dojdzie w związku z budową urządzeń infrastruktury, czy konserwacją tychże urządzeń. Wynika to pośrednio z samej treści art. 21 ust. 1 pkt 120, w którym ustawodawca posłużył się sfomułowaniem "inwestycji dotyczących budowy infrastruktury" a nie "inwestycji polegających na budowie". Wykonywanie robót, o których mowa we wniosku skarżącego, choć nie polegała sama w sobie na budowie nowych urządzeń, to dotyczyła takiej inwestycji. Skoro odszkodowanie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie zostało przyznane z tytułu szkód, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 c) u.o.p.d.o.f., to stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji normę zawartą w tym przepisie narusza. Należy jednakże zwrócić uwagę na to, iż zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie nie odnosi się do wszelkich szkód powstałych w wyniku prowadzenia na gruntach budowy urządzeń infrastruktury technicznej, ale - jak to wyraźnie wskazał ustawodawca - tylko do szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Pytanie wnioskodawcy, zawarte w pkt 81 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło natomiast odszkodowania za zniszczenie drogi, wycięcie gałęzi i drzew. Przedmiotowym zwolnieniem mogą być objęte tylko szkody powstałe wskutek wycinki gałęzi i drzew, bo tylko one mogą być zakwalifikowane jako szkody w drzewostanie. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wypowiadanie się przez Sąd w tej kwestii jest przedwczesne. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 c) i podlegała kontroli w tym zakresie. Sąd nie może formułować ocen co do ewentualnego stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy zanim nie wypowie się w tym zakresie organ administracyjny. Jednakże z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 21 ust. 1 pkt 120 c) u.p.d.o.f., należało ją uchylić. Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i ocenić stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku interpretacyjnym, w kontekście zadanych pytań. Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r., poz.718 z poźn.zm.). O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, orzeczono zaś zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy, stosownie do wyniku sprawy.