I SA/Gl 952/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz odsetek od zaległości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia (...) roku, nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w k. (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej (t.j. w Dz.U. z 2015 roku, poz. 613; dalej O.p.), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia (...) roku, nr (...)w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej kwocie (...) złotych ((...)zł – nadpłata, (...) zł – odsetki) na poczet bieżących zobowiązań A. S.A. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka). W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia (...) r., wydanym na podstawie art. 76 § 1, art. 76a O.p., zaliczył przysługującą Spółce nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok na poczet bieżących zobowiązań podatkowych – 10 rat podatku od nieruchomości za 2016 rok (w łącznej kwocie (...) złotych). Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając, że wydane ono zostało z naruszeniem art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 O.p. – poprzez "brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości". Kolegium wskazało, że: – decyzją z dnia (...) roku, nr (...) organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie (...) złotych, – (...) roku podatnik dokonał wpłaty zaległości w kwocie (...) złotych, z czego kwotę (...) zł zarachowano na poczet podatku od nieruchomości za 2009 rok, a kwotę (...) zł na poczet odsetek od tych zaległości, – decyzją z dnia (...) roku, nr (...) SKO uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia (...) roku i umorzyło postępowanie w sprawie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania, – dla organu pierwszej instancji wiążąca stała się deklaracja podatkowa z 2009 roku złożona w styczniu 2011 roku na kwotę (...) zł i wobec czego powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie (...) zł wraz z wpłaconymi odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit.b, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 78 § 1 O.p. oraz powołało się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 roku, sygn. akt II FPS 4/13. W dalszej części uzasadnienia postanowienia SKO podkreśliło, że nie ulega wątpliwości, że raty podatku od nieruchomości za 2016 rok, których termin płatności jeszcze nie upłynął, a których wysokość wynikała ze złożonej przez podatnika deklaracji stanowiły bieżące zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie mógł zwrócić podatnikowi całości nadpłaty, lecz – zgodnie z art. 76 § 1 O.p. – dokonać zaliczenia nadpłaty w kwocie odpowiadającej wysokości podatku od nieruchomości pozostającego do zapłaty za 2016 rok. Następnie stwierdził, że nie sposób przypisać organom podatkowym przyczynienia się do powstania przesłanek uchylenia decyzji. Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była okoliczność niezależna od organu podatkowego i to taka, która pojawiła się już po wydaniu decyzji tego organu. Nie sposób zatem stwierdzić, że nadpłata przysługująca Spółce powstała z uwagi na wykonanie zobowiązania wynikającego z wadliwej decyzji podatkowej, a wadliwość ta była wynikiem działania organu pierwszej instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że o przyczynieniu się organu do uchylenia lub zmiany decyzji można mówić wówczas, gdy między przesłanką uchylenia decyzji a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo – skutkowy. Decyzja organu pierwszej instancji została wyeliminowana z obiegu prawnego z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu podatkowego, "wynikających ze zmiany stanowiska organu odwoławczego skutkującego brakiem zawieszenia terminu przedawnienia w sprawie, opartego na aktualnym orzecznictwie sądowym w powiazaniu z uchwałą Naczelnego Sadu Administracyjnego". Kolegium wskazało także, że pozostała część nadpłaty w kwocie (...) zł została zwrócona na rachunek podatnika z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy nie uwzględnia ono oprocentowania kwoty nadpłaty, powstałej w wyniku uiszczonego przez skarżącą Spółkę podatku od nieruchomości za 2009 rok od momentu jej powstania do dnia rozliczenia nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo NSA, podniósł, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą – stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet należnego podatku. Podkreślił, że wbrew stanowisku organu podatkowego nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. Organ ten przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bowiem powstrzymywał się z jej wydaniem do (...) roku, a więc nieco miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej oraz umorzenie postępowania podatkowego spowodowane było właśnie przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia (...) r. w przedmiocie zaliczenia przysługującej podatnikowi nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań skarżącej Spółki. Spółka domaga się oprocentowania kwoty nadpłaty od momentu jej powstania, tj. daty dobrowolnego uregulowania podatku przez Spółkę w dniu (...) r., zarzucając organowi pierwszej instancji przyczynienie się do jej powstania. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny, poprzedzający wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji z dnia (...) r.: – decyzją z dnia (...) roku, nr (...) organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie (...) złotych, – (...) roku podatnik dokonał wpłaty zaległości w kwocie (...) złotych, z czego kwotę (...) zł zarachowano na poczet podatku od nieruchomości za 2009 rok, a kwotę (...) zł na poczet odsetek od tych zaległości, – decyzją z dnia (...) roku, nr (...) SKO uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia (...) roku i umorzyło postępowanie w sprawie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Sąd w składzie orzekającym podziela wywody prawne poczynione przez tutejszy Sąd w sprawach o tożsamym charakterze zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 14 czerwca 2016 roku, sygn. akt I SA/GL 209/16, z dnia 5 października 2016 roku, sygn. akt I SA/GL 720/16 oraz z dnia 17 listopada 2016 roku, sygn. akt I SA/Gl 351/15 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i w dalszej części uzasadnienia powtórzy oceny prawne tam powołane. Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd w pierwszej kolejności przywoła przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, kiedy (jak w rozpoznawanej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (tzw. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej, lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia decyzji kasacyjnej), a jej oprocentowanie przysługuje wówczas od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5), albo gdy wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, s. 476-477). Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Organ odwoławczy, przedstawiając argumenty przemawiające jego zdaniem za brakiem przyczynienia się organów podatkowych do powstania nadpłaty, powołał się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13), stanowiącą, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Z odpowiedzi na skargę (w aktach sprawy nadesłanych do Sądu brak jest zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oraz decyzji organu odwoławczego) wynika, że organ odwoławczy w decyzji z dnia (...) r., jako bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji z dnia (...) r i umorzenia postępowania, wskazał na upływ – z dniem (...) r. terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2009 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przy czym powołał się w tym zakresie na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. oraz na okoliczność dobrowolnej zapłaty przez skarżącą podatku za 2009 r. przed dniem 31 grudnia 2014 roku. W tym kontekście podnieść należy istotne dla sprawy okoliczności, powołane przez Spółkę w skardze, a mianowicie wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu (...) r. – a więc nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji, czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania. Tym samym fakt zaistnienia przedawnienia zobowiązania skarżącej, skutkujący uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1292/15 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 209/16). Organ odwoławczy całkowicie pominął w swoich rozważaniach kwestię wszczęcia postępowania i wydania decyzji pierwszoinstnacyjnej tuż przed upływem terminu przedawnienia. Nie zostały wyjaśnione przyczyny dla których organ pierwszej instancji tak długo zwlekał ze wszczęciem postępowania lub dlaczego tak długo prowadził postępowanie wobec Spółki. W ocenie Sądu za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p. należy uznać takie działania, które polegają na wszczynaniu postępowania tuż przed upływem przedawniania zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy organ podatkowy dysponuje już materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy albo z przyczyn nieleżących po stronie spółki nie weryfikuje przez okres prawie pięciu lat złożonej przez spółkę deklaracji. Sąd w pełni podziela pogląd NSA, wyrażony w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 893/14), że zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, tj. zasada zaufania i szybkości postępowania nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. Odwołanie się przez organ podatkowy do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty. Po pierwsze NSA rozważał zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne, po drugie uzasadniając treść uchwały wskazał między innymi, że rozwiązanie pozwalające organom podatkowym na orzekanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w praktycznie nieograniczonym terminie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji. Zdaniem Sądu nie może być bowiem tak, że brak przyczynienia się do powstania nadpłaty organy podatkowe mogą uzasadniać uwzględnianiem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa, mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która jednak później, tj. po wydaniu rozstrzygnięcia okazała się błędna. Podkreślić należy, że organy podatkowe zobowiązane są rozstrzygać indywidulane sprawy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p., wynika obowiązek działania organów podatkowych na podstawie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a orzecznictwo i doktryna nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć. W każdym razie zastosowanie się organów podatkowych do wykładni przepisów prawa, która okazała się błędna, w kontekście wykazania braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty, nie może szkodzić spółce – pozbawić ją oprocentowania nadpłaty. Należy bowiem podzielić całkowicie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1454/14), że "oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans)" . Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania i ponownie rozważy kwestię braku przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty, zważając, że tylko wtedy, gdy za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2016 roku, poz. 1668).