II FSK 893/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 581/13 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz E. C. kwotę 4.317 (cztery tysiące trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., I SA/Gl 581/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. C. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2005 r. przeniesiono na rzecz małżeństwa A. i E. C., małżeństwa S. i G. C. oraz małżeństwa Z.i Z. C. współwłasność po 1/3 części nieruchomości niezalesionej i zabudowanej budynkiem produkcyjno-usługowo-gospodarczym o pow. łącznej 4.1280 ha., współwłaścicielami nieruchomości o pow. 3.3195 ha (tj. części z powyższej nieruchomości wraz z zabudowaniami produkcyjno- usługowo-gospodarczymi. Następnie umową zamiany na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 maja 2007 r. trzy małżeństwa – będące na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - przeniosły na rzecz spółki z o.o. jej własność wraz z zabudowaniami w częściach równych po 1/3. Spółka własność nieruchomości przyjęła i w zamian za to przeniosła na rzecz trzech małżeństw własność nieruchomości wraz z zabudowaniami (budynek mieszkalny murowany, dwukondygnacyjny, podpiwniczony, o powierzchni zabudowy 149,00 m²), także w częściach po 1/3. Wartości zamienianych nieruchomości strony podały jako równe kwoty brutto po 650.000 zł. W związku z tym przychód uzyskany z zamiany nieruchomości przypadający na skarżącą stanowi kwotę 108.333,34 zł (1/6). W dniu 8 czerwca 2007 r. skarżąca złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany na cele mieszkaniowe, w tym na spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na cele określone w punkcie 32e, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Skarżąca wyjaśniła, że przychód wolny jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) lub pkt 32 a) u.p.d.o.f. Następnie pismem z dnia 14 września 2012 r. skarżąca poinformowała, że przychód wolny jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W dniu 22 listopada 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo strony, w którym stwierdzono, że uzyskany przychód wydatkowany został w całości na cele mieszkaniowe. 3. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. określił skarżącej wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału we współwłasności nieruchomości. Stwierdził, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a) u.p.d.o.f. oraz wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany, a wskazane okoliczności są istotne i odnoszą się wyłącznie do sprzedaży (art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c/ u.p.d.o.f.). Natomiast zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a) u.p.d.o.f. nie może zostać zastosowane, ponieważ przedmiotem zamiany była nieruchomość rolna – grunt (zabudowany tylko budynkiem magazynowym), niezwiązany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, a taki grunt nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w tym przepisie prawnym. Organ podkreślił, że przychód nie korzysta z żadnego zwolnienia podatkowego, a strona nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji PIT-23 i nie dokonała wpłaty należnego podatku. 4. Organ odwoławczy decyzją z dnia 7 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 listopada 2012 r. Wskazał, że przedmiotem zamiany był grunt niezwiązany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym - zabudowany był jedynie budynkiem produkcyjno-usługowo-gospodarczym, który to budynek nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32a) u.p.d.o.f. Podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych - nie dotyczy natomiast przychodów uzyskanych w wyniku zamiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28 ust. 2a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, organ odwoławczy stwierdził, że przychody uzyskane z zamiany nieruchomości są wolne od opodatkowania, jeżeli zachodzą przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32a) u.p.d.o.f., bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez uzyskujących ten przychód. Natomiast wskazany przepis dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. 5. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 121 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: ord. pod.) - poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przywołanego przez skarżącą w odwołaniu orzecznictwa i stanowiska doktryny, wydanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a) u.p.d.o.f., - art. 21 ust. 1 pkt 32a) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię, - art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię oraz brak oceny stanu faktycznego w sprawie poprzez pryzmat treści art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., - art. 28 ust. 2a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że sporna w sprawie jest możliwość zastosowania zwolnień podatkowych do przychodów uzyskanych przez stronę w wyniku umowy zamiany nieruchomości zabudowanej budynkiem o charakterze innym niż mieszkalny. Zaznaczył również, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. O prawidłowości tej kwalifikacji przesądza treść art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego, który wywodził, że w sprawie nie znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a) u.p.d.o.f. Zwolnienie określone w części tego przepisu oznaczonej lit. c) obejmuje przychody z zamiany gruntu (udziału w gruncie) związanego z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym. Nie są natomiast objęte zwolnieniem przychody z zamiany gruntu związanego z budynkiem innym niż mieszkalny (budynkiem produkcyjnym, usługowym, handlowym czy magazynowym). Postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), c) lub e) u.p.d.o.f. nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ odnoszą się wyłącznie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane w wyniku sprzedaży. Zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. objęte są wyłącznie przychody uzyskane w wyniku sprzedaży nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 15 września 2011 r. o sygn. akt: II FSK 452/10 i II FSK 453/10; LEX odpowiednio: nr 966164 i nr 1068713). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) określeniem "sprzedaż w zamian" w żaden sposób nie podważa tego twierdzenia. Za niezasadny również sąd uznał zarzut naruszenia art. 28 ust. 2a) u.p.d.o.f. – przez jego niezastosowanie. Przepis ten dotyczy wyłącznie podmiotów uzyskujących przychody ze sprzedaży, a nie z każdego odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Umowa będąca przedmiotem analizy w niniejszej sprawie nie jest umową sprzedaży, tylko zamiany. Zaznaczył również, że organy nie dopuściły się naruszeń proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; a jedynie tak kwalifikowane naruszenia przepisów postępowania dają podstawę do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niezastosowanie oraz błędne zastosowanie nieistniejącej normy prawnej: normy art. 32 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f, która nie istnieje, art. 21 ust. 1 pkt 32a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez błędną jego wykładnię, art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - poprzez jego błędną wykładnię w niniejszej sprawie oraz błędną wykładnię treści art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 28 ust. 2a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez: nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania normy art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie braku konieczności wyznaczenia terminu przez organy do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pomimo przedłużenia terminu do rozpatrzenia wniosku, nieuwzględnienie skargi mimo stwierdzenia przez WSA naruszenia przez organ norm art. 120 i art. 121 ord. pod., nieuwzględnienie skargi pomimo wskazania przez skarżącą naruszenia przez organ art. 120, 121, 124 i 125 ord. pod. poprzez przyjęcie, że działania (zaniechania) organu nie naruszają przepisów postępowania; 6) normy art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: nieodniesienie się sądu do stanowiska orzecznictwa i doktryny odnośnie uznania naruszeń przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, o których mowa w niniejszej skardze kasacyjnej, jako istotnych naruszeń postępowania, stanowiących podstawę do uchylenia decyzji, nieodniesienie się sądu do zachowania organów mających na celu zawieszenie biegu przedawnienia roszczenia poprzez wszczęcie postępowania karno- skarbowego wobec skarżącej i zawieszenie go z uwagi na trwające postępowanie odwoławcze, a zatem wskazania prejudycjalności orzeczeń w niniejszej sprawie dla kwestii wyczerpania znamion przestępstwa z normy art. 54 § 2 kks; Mając na uwadze powyższe, skarżącą wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z przedstawionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Ponadto w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: CBOSA). Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przy wykonywaniu funkcji kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Po wyznaczeniu przez organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału strona złożyła co prawda dodatkowe dokumenty, lecz czynności organu polegały następnie wyłącznie na zapoznaniu się z nimi. Nie było prowadzone żadne dodatkowe postępowanie i prócz dokumentów dostarczonych przez stronę materiał dowodowy nie został wzbogacony o żadne inne dowody. To z kolei spowodowało, że organ podatkowy nie miał obowiązku po raz kolejny wyznaczania podatnikowi dodatkowego siedmiodniowego terminu, gdyż w takim przypadku organ ustosunkowuje się do wypowiedzi strony w decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Tym samym trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że nie doszło z tego powodu do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Słusznie także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że pominięcie przywoływanego przez stronę w odwołaniu orzecznictwa i stanowiska doktryny nie miało wpływu na wynik sprawy i tym samym pomimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do jego uwzględnienia jako przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną z uwagi na zapis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest to, aby podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju wadliwość procedowania z uwagi na dokonanie właściwej wykładni prawa materialnego i brak adekwatności powoływanych przez stronę judykatów i poglądów wyrażanych w literaturze do stanu faktycznego i prawnego sprawy nie mogła zostać uznana za mająca istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA w Gliwicach odniósł się w sposób dostateczny do zarzutów naruszenia prawa procesowego i zajął w tym względzie swoje stanowisko. Nie można wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi. Sąd I instancji ujawnił swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. 10. Za uzasadniony należy zaś uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 ord. pod. Co prawda powołane przepisy w art. 121 i art. 125 ord. pod. dzielą się dodatkowo na jednostki redakcyjne, to jednak analiza stanowiska strony wynikająca z uzasadnienia oraz przywołane w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych wskazują, że w tym zakresie podniesiono jako naruszone zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 ord. pod. oraz zasadę szybkości działania organów podatkowych z art. 125 § 1 ord. pod. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty te powiązano z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Wszystkie przywołane w treści skargi kasacyjnej zasady ogólne postępowania podatkowego niosą w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykraczają poza ramy prawne. Mają one na uwadze takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. W doktrynie wskazuje się, że zasady ogólne mają szereg konsekwencji prawnych. I tak po pierwsze - wyznaczają reguły niejako wyjęte przed nawias i wspólne dla wszystkich stadiów postępowania podatkowego. Po drugie - same nie wyznaczają żadnych nowych samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Po trzecie - poszczególne przepisy szczegółowe muszą być interpretowane zgodnie z zasadami ogólnymi. W ten sposób zasady ogólne mogą stanowić bardzo istotne źródło wskazań interpretacyjnych w stosunku do wszystkich instytucji Ordynacji podatkowej. Po czwarte zasady ogólne mogą służyć do wypełnienia ewentualnych "luk" w uregulowaniach szczegółowych ustawy - Ordynacja podatkowa (por. pkt I [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Unimex, str. 605-606). W realiach rozpatrywanej sprawy należy wskazać na okoliczności faktyczne, zgodnie z którymi udział w nieruchomości został nabyty przez podatnika w dniu 21 listopada 2005 r. Jego zbycie nastąpiło w drodze umowy zamiany w dniu 28 maja 2007 r. Od tej daty rozpoczął swój bieg termin zapłaty podatku określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym dla nieruchomości i udziałów w nieruchomości nabytych przez dniem 1 stycznia 2007 r.). Podatnik jednakże w tym terminie, a dokładnie w dniu 8 czerwca 2007 r., złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie, o którym mowa 28 ust. 2a u.p.d.o.f., a mianowicie, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany, w okresie dwóch lat od dnia zbycia, tj. od dnia 28 maja 2007 r. przeznaczy na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32e u.p.d.o.f. Do oświadczenia tego dołączono odpisy aktów notarialnych dotyczących nabycia zamienianej nieruchomości z dnia 21 listopada 2005 r. oraz samej umowy zamiany z dnia 28 maja 2007 r. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie zresztą z interpretacją przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe, oświadczenie i zwolnienie z opodatkowania, o których stanowią art. 28 ust. 2a) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 32) u.p.d.o.f. dotyczyły wyłącznie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Z kolei zwolnienie z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32a) u.p.d.o.f., a dotyczące przychodów uzyskanych z zamiany przysługiwało ex lege i wynikało tylko z charakteru zamienianych nieruchomości. Jakie nieruchomości podlegały zamianie i jakie udziały posiadał podatnik wynika z treści samego aktu notarialnego z dnia 28 maja 2007 r. Wiedzę na temat tych okoliczności - mających pierwszorzędne znaczenie dla opodatkowania przychodu z tytułu zamiany udziału w nieruchomości - organ podatkowy I instancji uzyskał od samego podatnika w dniu 8 czerwca 2007 r. W tym także dniu otrzymał od niego podstawowy dla ustaleń faktycznych dokument jakim był akt notarialny dotyczący zamiany. Z uwagi na treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. termin płatności podatku upływał w dniu 11 czerwca 2007 r. i od tej daty stał się on zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ord. pod. Od tej daty rozpoczął także swój bieg termin przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 ord. pod. Z uwagi na przyjętą przez organy podatkowe wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a) u.p.d.o.f. podatnik w stanie faktycznym, który wynikał już z treści aktu notarialnego i był znany organom podatkowym, w ogóle nie mógł korzystać z jakiegokolwiek zwolnienia od podatku dochodowego. Tym niemniej przez okres ponad pięciu lat organ podatkowy zachował całkowitą bierność co do podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do opodatkowania uzyskanego przez podatnika przychodu. Dopiero we wrześniu 2012 r. podjęto próbę nakłonienia strony do złożenia stosowej deklaracji i zapłaty podatku. Postępowanie podatkowe zostało zaś wszczęte w dniu 23 października 2012 r., tj. po upływie 5 lat, 4 miesięcy i 2 tygodni od dnia powstania zaległości podatkowej. W tym okresie naliczały się także odsetki od zaległości podatkowej z uwagi na treść art. 53 § 1 ord. pod. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została w dniu 30 listopada 2012 r. Następnie w dniu 6 grudnia 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., o czym poinformowano podatnika pismem z dnia 7 grudnia 2012 r., wskazując jednocześnie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Lektura uzasadnienia decyzji Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2012 r. nie pozostawia wątpliwości, że jedyną okolicznością faktyczną, która wymagała ustalenia, był charakter "niemieszkalny" zamienianej nieruchomości (udziału podatnika w tej nieruchomości), co wynikało wprost z zapisów zawartych w akcie notarialnym z dnia 28 maja 2007 r., który to znajdował się w dyspozycji organu od dnia 8 czerwca 2007 r. Ponadto przepisy prawa materialnego w zakresie dotyczącym opodatkowania nie uległy żadnej zmianie na przestrzeni tego okresu i zgodnie z dokonaną przez organ wykładnią - nie pozwalały one na zwolnienie przychodu z tytułu zamiany od opodatkowania z tej przyczyn, że zamieniania nieruchomość była zabudowana budynkiem magazynowym parterowym. 11. Za ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 ord. pod. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 ord. pod. należy uznać takie działania, które polegają wpierw na wszczynaniu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, a następnie wszczynaniu postępowania o przestępstwo skarbowe. Ani na moment wszczęcia postępowania podatkowego, ani na jego tok nie wpływały żadne działania, czy przeszkody stawiane przez podatnika, który prezentując określoną wykładnię prawa materialnego lojalnie złożył dokumenty, na podstawie których możliwe było niezwłoczne podjęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej. Analiza akt sprawy dowodzi, że nie były w niej podejmowane żadne inne czynności ze strony organu podatkowego aniżeli jedynie analiza zapisów aktu notarialnego, który znajdował się w posiadaniu organu podatkowego I instancji od dnia 8 czerwca 2007 r. Obydwie wskazane zasady, tj. zaufania i szybkości postępowania nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia w realiach rozpatrywanej sprawy została zastosowana wyłącznie w celu ukrycia indolencji organu podatkowego I instancji, który bez jakiejkolwiek racjonalnej przyczyny potrzebował okresu pięciu lat i sześciu miesięcy dla analizy jednego dokumentu, który został dostarczony przez samą stronę. Oceniając instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu zasiedzenia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia (por. pkt 3.3. uzasadnienia wyroku TK). Podkreślono w nim, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Ponadto trafnie wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ord. pod.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem tak, by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielić należy zapatrywanie wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Należy wreszcie zauważyć, że przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych (por. pkt 4.4. uzasadnienia wyroku TK). Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących zaufania do organów podatkowych. 12. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA z dnia: 11 lipca 2013 r., I FSK 989/12, publ. CBOSA; 5 października 2011 r., I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24). Wobec tego należy stwierdzić, że działania organu podatkowego polegające na wszczęciu po upływie pięciu i pół roku postępowania podatkowego od dnia uzyskania od podatnika danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a także działania zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym okresie naruszają art. 121 § 1 ord. pod. W takim przypadku konieczne staje się pominięcie skutku w postaci zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Wobec tego organ podatkowy I instancji zobowiązany będzie przyjąć, że w sprawie nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a do dnia jego upływu (tj. do dnia 31 grudnia 2012 r.), nie została wydana decyzja ostateczna przez organ odwoławczy (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, publ. ONSAiWSA 2015/1/1). 13. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a) u.p.d.o.f. oraz z art. 28 ust. 2a) u.p.d.o.f. Jak trafnie wywiódł w tym zakresie WSA w Gliwicach - zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. dotyczą przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz określonych praw majątkowych i nie mają zastosowania do umowy zamiany. Z kolei zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w przypadku zamiany gruntu, lecz związanego tylko z lokalem, jak i z budynkiem mieszkalnym. Zarzut naruszenia art. 28 ust. 2a) u.p.d.o.f. nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, co uniemożliwia jego merytoryczna kontrolę. Co do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., jako "normy nieistniejącej", to jego powołanie w treści uzasadnienia stanowiło oczywista omyłkę pisarską, gdyż przywołana przez sąd I instancji treść normatywna była zamieszczona - do dnia 1 stycznia 2007 r.- w art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. 14. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa procesowego we wskazanym powyżej zakresie i nie ma naruszeń przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez sąd I instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organów podatkowych tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).