II FSK 452/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 400/09 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 400/09 w sprawie ze skargi B. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 29 września 2006 r. aktem notarialnym podatniczka dokonała w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz męża, sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 70 położonego w L. przy ul. T. wraz z wkładem budowlanym za łączną kwotę 107.500 zł. Przychód strony z przedmiotowej transakcji wyniósł połowę tej kwoty, tj. 53.750 zł. Organy podatkowe ustaliły nadto, że podatniczka zbyła przedmiotowe prawo do lokalu przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, zatem co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.). W dniu 2 października 2006 r. podatniczka powiadomiła o dokonanej transakcji właściwy urząd skarbowy, deklarując wydatkowanie w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodu uzyskanego z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., zaś w dniu 6 października 2008 r. przedstawiła organowi podatkowemu dokumenty, mające potwierdzić wydatkowanie przychodów na cele określone w oświadczeniu, umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr 100 znajdującego się w L. przy ul. O. zawartą w dniu 23 lipca 2008 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową "Z."; dowód z dnia 29 lipca 2008 r. wpłaty wkładu mieszkaniowego na wyżej wymieniony lokal mieszkalny na kwotę 187.893,99 zł; wniosek z dnia 5 sierpnia 2008 r. skierowany do Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności oraz pismo Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." z dnia 25 sierpnia 2008 r. zawierające informację, iż termin realizacji wniosku o przeniesienie własności lokalu spółdzielczego nie zostanie dochowany. Decyzją z dnia 11 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L.– Polesie, którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 marca 2008 r., uznał, że wniesienie wkładu mieszkaniowego i uzyskanie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie spełnia przesłanek z art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. b) u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu podatkowego, sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w celu uzyskania w zamian lokatorskiego prawa do lokalu, gdyż zgodnie z przedstawionymi dokumentami podatniczka była stroną dwóch odrębnych umów cywilnoprawnych, a tym samym brak jest zarówno tożsamości podmiotu nabywającego i zbywającego, jak i przedmiotu umowy sprzedaży i umowy ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu podatkowego, związek takowy powinien istnieć, aby uznać umowę sprzedaży za dokonaną w zamian za uzyskanie prawa lokatorskiego. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że zwolnienie dotyczy jedynie przypadków, w których podatnik uzyskuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu posiadane przez osobę, na rzecz której nastąpiło zbycie własnościowego prawa do lokalu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2009 r. podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem strony skarżącej, przedstawiona przez organy podatkowe interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. jest niezgodna z art. 9 i art. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ponieważ w rezultacie takiej wykładni osoby, na rzecz których ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego są pozbawione możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że źle zinterpretowały stan faktyczny, a nadto nie uwzględniły jej wyjaśnień i przedłożonych dowodów w postaci umów o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Oparły się przede wszystkim na oświadczeniu złożonym w urzędzie skarbowym w dniu 2 października 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez wadliwą ich wykładnię, a w konsekwencji i wadliwe zastosowanie. Analizując przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w języku potocznym rzeczownik "zamiana" i czasownik "zamienić" są pojęciami wieloznacznymi. Podpierając się słownikiem języka polskiego skład orzekający wskazał, że zamiana oznacza także surogację jednego dobra, towaru, czy prawa w inne. W takim przypadku nie musi dochodzić, tak jak to wyraźnie stwierdzono w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, do tożsamości podmiotów i przedmiotów wymiany. Zamiana rozumiana jako surogacja obejmuje także wypadek, kiedy surogacja polega na zastąpieniu danego składnika majątku uzyskanymi z jego zbycia środkami pieniężnymi, za które następnie nabywany jest inny przedmiot czy prawo. Za trafny Sąd uznał pogląd strony, że interpretacja powyższego przepisu dokonana przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z art. 9 ustawy z dnia 15 maja 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz. U. z 2003r., Nr. 119, poz. 1116). Bowiem posiadacz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może nim swobodnie dysponować, a wyłącznie w tym zakresie umocowana jest spółdzielnia mieszkaniowa. Bez udziału spółdzielni mieszkaniowej niemożliwa jest zatem jakkolwiek rozumiana "zamiana" jakiegokolwiek prawa do lokalu (w tym także o charakterze zbywalnym jak spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji powołał się na reguły wykładni funkcjonalnej, pozwalają na przyjęcie, że regulacja zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32) lit.b) u.p.d.o.f. miała na celu realizację zasady surogacji, której istota polega na tym, że chronione od podatku są wszystkie te nabywane składniki, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika w miejsce zbywanej nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jak to się stało w przypadku skarżącej. Jeżeli zatem podatniczka przed sprzedażą posiadała spółdzielczy własnościowy lokal mieszkalny, a następnie wraz z synem zamieszkała faktycznie w uzyskanym, na mocy umowy ze spółdzielnią mieszkaniową, mieszkaniu lokatorskim i to z zamiarem stałego tam pobytu (element subiektywny) to znaczy to, że właśnie tam ustanowiła ona ośrodek swej działalności życiowej. W tym zatem znaczeniu doszło do zamiany substancji lokalowej służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej syna. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i zarzucając ma naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podatnik może skorzystać z ulgi przewidzianej w tym przepisie prawa, przy spełnieniu przesłanek w nim zawartych, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie było możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. z uwagi na to, że podatnik nie spełnił warunków opisanych w tym artykule, a zatem organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i wydały decyzję zgodnie z przepisem prawa. W ocenie autora skargi kasacyjnej wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie. W związku z powyższym zarzutem wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnie wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. sprzedaż spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany z tego tytułu wyda na cele mieszkaniowe, określone ustawą. Z kolei z art. 8 powołanej ustawy wynika, że dochody uzyskane ze wspólnej własności, wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Przychodem zdefiniowanym w komentowanym przepisie jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży. Uzyskanie tego przychodu, jak wynika z art. 19 w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., następuje w dacie zawarcia umowy sprzedaży i w tej też dacie powstaje obowiązek podatkowy. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. obowiązującym do końca 2006 r. ustawodawca zwolnił w całości powyższy przychód od podatku dochodowego jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za sprzedaną nieruchomość, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Konstrukcja omawianego przepisu nie nasuwa wątpliwości, że zwolnienie od podatku zdefiniowane w komentowanym przepisie jest uzależnione od sytuacji, sprowadzającej się do tego, że podatnik uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i środki (przychód) przeznaczony w okresie 2 lat na kupno spółdzielczego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Użyty w omawianym przepisie zwrot "w zamian" dotyczy surogacji środków finansowych uzyskanych ze zbycia nieruchomości, a nie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, zamianą prawa obligacyjnego na prawo własności lub ograniczone prawo rzeczowe pomiędzy tymi samymi dwoma podmiotami. Wymaga także podkreślenia, że ustawodawca doskonale odróżnia umowę zamiany od surogacji określonych praw. Odwołując się do wykładni systemowej, należy podnieść, że w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przewidziano zwolnienia związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych. Kwestie związane z zamianą nieruchomości i określonych praw uregulowane zostały w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Ta jednostka redakcyjna nie obejmowała swym zakresem normowania wyłącznie umowy zamiany w znaczeniu Kodeksu cywilnego, lecz także dotyczyła przeniesienia innych praw aniżeli własności rzeczy. Nie było zatem przeszkód, aby ustawodawca w tym przepisie uregulował także sui generis zamianę własności czy też ograniczonych praw rzeczowych, do których należy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, na prawa o charakterze obligacyjnym, jak spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Poza tym na to, że zwrot "w zamian" jest wyrazem zasady surogacji, wskazują także inne postanowienia art. 21 ust. 1 tej ustawy. Mianowicie w tej jednostce redakcyjnej ustawodawca aż 5 razy posługuje się tym sformułowaniem (w pkt 30, 38, 49a, 92 i 109), a w całej ustawie jeszcze 5 razy (art. 9 ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1f i art. 52c ust. 2 u.p.d.o.f.). W każdym z tych przypadków nie opisuje sytuacji związanych z "dawaniem czegoś za cos" pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami. Wręcz przeciwnie, ustawodawca posługuje się za każdym razem sformułowaniem "w zamian" dla określenia surogacji pewnych praw, ekwiwalentów, nakładów niematerialnych, utraconego mienia. Trudno zatem przyjąć, kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej, aby prawodawca tylko i wyłącznie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. chciał temu zwrotowi przypisać inne znaczenie dla określenia zamiany pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami stosunków cywilnoprawnych. Poza tym taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z art. 9 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Posiadacz bowiem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może nim swobodnie dysponować, a wyłącznie w tym zakresie umocowana jest spółdzielnia mieszkaniowa. Bez udziału zatem spółdzielni mieszkaniowej niemożliwa jest jakkolwiek rozumiana "zamiana" jakiegokolwiek prawa do lokalu (w tym także o charakterze zbywalnym, jak spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Nie można wykluczyć sytuacji, w której dochodzi w zasadzie do trójstronnego porozumienia pomiędzy uprawnionym z obligacyjnego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnią mieszkaniową i uprawnionym z ograniczonego prawa rzeczowego pod postacią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego; w jego rezultacie mieszkanie własnościowe przypada posiadaczowi mieszkania lokatorskiego i na odwrót, jednakże ustawodawca ograniczenia takiego nie przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.