I FSK 1488/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 383/10 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 15 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Łd 383/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 25 lutego 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005r. 1.2.Sąd I instancji podał, że postanowieniem z 11 sierpnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął w stosunku do P. K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r.W tym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. I. Przedmiotem działalności gospodarczej firmy, była sprzedaż nowego i używanego sprzętu komputerowego oraz świadczenie usług informatycznych. W 2005r. Skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli ustalono, że za poszczególne miesiące 2005r. firma I. zaniżyła podatek należny oraz bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu paliwa.Odnośnie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 wartości sprzedaży towarów prowadzonej za pośrednictwem internetu. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług były dokonywane nie tylko w lokalu sklepowym, zlokalizowanym w R., ale również za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro.Stwierdzono, że faktury dotyczące zakupu paliwa na stacji paliw E. w G., nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dotyczących zakupu tego paliwa. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. we wskazanych kwotach. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 25 lutego 2009r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 187, 191 w zw z art. 124 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) przez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na nieuwzględnieniu w zaskarżonej decyzji wykorzystywania przez innych użytkowników aukcyjnego portalu internetowego konta o nazwie zbliżonej do nazwy prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym ustalenia, że faktury nabycia paliwa na stacji w Gliwicach stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pominięcia dowodów świadczących o pobytach Skarżącego na giełdzie komputerowej w Katowicach, 2. art. 121§1 w zw z art. 124 i 210§4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i nie budzący zaufania do organów podatkowych w postaci przyjęcia wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść Skarżącego, brak ustosunkowania się do zarzutów odwołania i ich uzasadnienia prawnego, 3. art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w zwz art. 140 O.p. poprzez nie przekazanie Skarżącego przedłużenia imiennego upoważnienia do prowadzenia kontroli dla inspektora prowadzącego kontrolę skarbową, 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz.535 ze zm. dalej-u.p.t.u.)poprzez jego błędne zastosowanie, przez co uznano, że faktury dotyczące nabycia na stacji w Gliwicach dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, 5. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie §14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 145 poz. 1541 ze zm.) przez co pozbawiono uprawnienia nadanego ustawą i określającego przedmiot opodatkowania aktem podstawowym. 2.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnienia decyzji obu instancji. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. 3.2.W pisemnych motywach wyroku, Sąd podał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego.Sąd I instancji wskazał, iż wbrew zarzutom skargi niestarannego ustalenia stanu faktycznego co do wykorzystywania przez innych użytkowników aukcyjnego portalu internetowego, w szczególności konta i. i e., pominięcia dowodów świadczących o pobycie Skarżącego na giełdzie komputerowej w Katowicach oraz dokonywania na stacji paliw w Gliwicach zakupu paliwa-materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 125 i art. 187§1 Op, tj. w sposób wszechstronny, kompletny i prawidłowy. Wprawdzie organy celem potwierdzenia dokonania transakcji sprzedaży przez Skarżącego za pośrednictwem kont i. i e. ograniczyły się, jak podnosi Skarżący, do przesłuchania niektórych tylko wyrywkowo wybranych kontrahentów, okoliczność ta nie podważa jednakże, w żaden sposób dokonanych w tym zakresie przez organy globalnych ustaleń, a to dlatego, iż okoliczność dokonywania przez Skarżącego za pośrednictwem tych kont transakcji została potwierdzona za pomocą innych dowodów. Okoliczność tę potwierdzały zamieszczone przez nabywców oferowanych przez Skarżącego towarów komentarze na archiwalnych wydrukach do aukcji, karty gwarancyjne zakupionego towaru, czy nawet faktury zakupu towaru i przelewy płatności za towar dokonany na rachunek bankowy Skarżącego, a okoliczności tych w żaden sposób nie podważa dokonanie zapłaty za niektóre z tych towarów na konto bankowe S. K. To nie konto na które dokonano zapłaty ma przesądzające znaczenie dla identyfikacji sprzedawcy. Okoliczności te zostały w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzone dowodami, a Skarżący w toku postępowania nie składał wniosku dowodowego o przesłuchanie konkretnych kontrahentów, ani też żadnych danych identyfikacyjnych tych kontrahentów, nie byłoby zgodne z wyrażoną w art. 125 Op zasadą ekonomiki przeprowadzenie przez organ z urzędu postępowania dowodowego poprzez przesłuchiwanie wszystkich kontrahentów, biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez Skarżącego działalności, jak i szeroki zakres tej działalności (tak licznie zawierane transakcje). Doświadczenie życiowe dowodzi wszak, iż zakupy za pośrednictwem internetowego portalu Allegro dokonywane są co do zasady z pominięciem bezpośredniego kontaktu między nabywcą a zbywcą, tj. telefonicznie lub e-mail, a towary są przekazywane za pośrednictwem doręczyciela. W tych okolicznościach trudno oczekiwać od kontrahentów, by byli w stanie zidentyfikować stronę skarżącą jako sprzedawcę zakupionego w ten sposób towaru. Istotne jest i to, że w toku postępowania, Skarżący ograniczał się jedynie do gołosłownych twierdzeń, iż transakcje za pośrednictwem konta i. i e. nie były przez niego dokonywane, lecz przez inne osoby. Także w skardze do sądu administracyjnego, a następnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, nie wskazał dat ani konkretnych transakcji z tak licznych transakcji dokonanych za pomocą tych kont, które zakwestionował jako transakcje jemu przypisane przez organy. Wskazanie takich transakcji zawęziłoby zakres niezbędnego postępowania wyjaśniającego w toku postępowania podatkowego i czyniłoby rzeczywistym zweryfikowanie twierdzeń strony w drodze przesłuchania takowych kontrahentów. Skarżący nie podważył także dokonanych przez organy ustaleń co do zakupu paliwa na stacji w Gliwicach oraz pobytu strony na giełdzie komputerowej w Katowicach. Nie uprawdopodobnił swoich częstych wyjazdów na Śląsk chociażby poprzez wskazanie danych kontrahentów, z którymi zawarto transakcje, a z którymi nawiązała współprace właśnie na giełdzie lub w związku z pobytem na giełdzie komputerowej w Katowicach czy danych osób, od których przyjęła na giełdzie, jak twierdziła w toku postępowania, indywidualne zamówienia na sprzęt komputerowy. Cechą postawy Skarżącego nie tylko w toku postępowania podatkowe, ale i sądowego, była całkowicie oportunistyczna postawa, odmowa składania zeznań, nagminne gołosłowne kwestionowanie zasadności dokonanych przez organy podatkowe, szczątkowe udzielanie wyjaśnień, a niekiedy wręcz unikanie złożenia żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień z powoływaniem się czy to na niepamięć, brak wiedzy z uwagi na stres spowodowany prowadzoną kontrolą czy znaczny upływ czasu ewentualnie udzielanie wymijających odpowiedzi. Organy, formułując wniosek, iż w 2005r. Skarżący zaniżył przychód osiągany ze sprzedaży aukcyjnej za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz zawyżył wysokość podatku naliczonego nad należnych w związku ze stwierdzeniem braku zakupu paliwa na stacji w Gliwicach, w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powody którym pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne.To Skarżący, a nie jego żona czy jakakolwiek inna osoba, faktycznie był sprzedawcą sprzętu komputerowego oferowanego za pośrednictwem kont w., i. oraz e. w portalu aukcyjnym Allegro, pomimo, iż zarejestrowanymi użytkownikami dwu ostatnich kont były inne osoby. Skarżący dokonywał dostaw towarów na aukcjach internetowych przy użyciu kont zarejestrowanych na inne osoby. Zasadność tego twierdzenia potwierdziły zawarte w aukcjach liczne dane identyfikujące Skarżącego jako dostawcę towarów elektronicznych, a mianowicie numer telefonu komórkowego, który każdorazowo prezentowany był w ofercie sprzedaży w obu wymienionych kontach jako telefon kontaktowy podatnika. Numer ten Skarżący podawał także na witrynie internetowej swojego sklepu, na wizytówkach oraz wśród informacji za stronach dotyczących poszczególnych aukcji dokonywanych za pośrednictwem konta w. Na stronach dotyczących aukcji znajdował się również numer komunikatora internetowego Gadu-Gadu, adresy e-mail i numer telefonu stacjonarnego (ten samo numer telefonu zgłoszono urzędowi skarbowemu). Wymieniono również nazwę przedsiębiorstwa I. wraz z imieniem i nazwiskiem podatnika. Na etapie skargi Skarżący podniósł nieznaną uprzednio okoliczność, że nie był właścicielem tego numeru telefonu, okoliczność ta nie mogła jednakże mieć zasadniczego znaczenia, a to dlatego, że niezależnie od formalnej własności numeru, Skarżący dysponował nim w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Potwierdzała to treść komentarzy wystawianych zwyczajowo przez użytkowników wymienionego portalu aukcyjnego. Dowodziły one, że podane numery telefonów, komunikatorów itd. pozwalały skontaktować się ze Skarżącym, a nie jego żoną czy kimkolwiek innym, mimo iż to ona była użytkownikiem konta aukcyjnego. Nie było istotne kto był formalnym użytkownikiem konta w portalu Allegro, ale to kto osiągnął przychód z tytułu transakcji internetowych. Dla oceny transakcji dokonywanych za pośrednictwem konta e. dodatkowego argumentu dostarczyły wyjaśnienia przesłuchanego w charakterze świadka kuzyna Skarżącego – A.W., który do protokołu zeznał, iż nie pamięta by kiedykolwiek korzystał z Internetu, jak również by był użytkownikiem konta e., nie znał adresu internetowego Allegro. Bez znaczenia w sprawy pozostawała okoliczność, iż wpływy z niektórych transakcji były dokonywane na konto S.K.. Doświadczenie życiowe Sądu wskazało, iż w praktyce prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy wskazują inne niż konto firmy rachunki bankowe z różnych przyczyn, chociażby by zwolnić się względem swoich wierzycieli ze zobowiązań. Zapłata za zakupiony na aukcji internetowej przez Allegro towar następowała niekiedy na konto S. K. pomimo że transakcja była dokonywana za pośrednictwem konta i. zarówno w okresie gdy użytkownikiem tego konta był Skarżący jak i S. K. Pomimo zmian użytkowników na koncie i., w całym okresie użytkowania tego konta, jako telefon kontaktowy podawano numer telefonu komórkowego należącego do P. K. wymieniony m.in. na stronie sklepu internatowego, na wizytówkach należących do strony oraz w treści poszczególnych aukcji. Dokonanie zmiany wyłącznie osoby zarejestrowanej nie jest wystarczającą przesłanką świadczącą o tym, iż transakcji sprzedaży faktycznie dokonała S.K. (bądź L.K.) we własnym imieniu i na własny rachunek. Organy uznały, iż fakt wykorzystywania przez Skarżącego w toku prowadzonej przez siebie działalności rachunku bankowego żony świadczył o przemyślanym i celowym działaniu strony, zmierzającym do ukrycia rzeczywistych wysokości obrotów i tym samym zaniżenia zobowiązania podatkowego, a stroną wszystkich transakcji dokonywanych za pośrednictwem kont "e.", "i." i "w." w 2005r. był P.K. i dokonywał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W dokumentacji podatkowej obowiązany był zatem uwzględnić przychód z tytułu wykonywania tych czynności. Skoro tego jednak nie uczynił, to zasadnie organy podatkowe uznały, iż zaniżył wysokość sprzedaży. Nie można było też zarzucić, dowolności dokonanej przez organy podatkowe oceny okoliczności zakupu przez skarżącego paliwa w Gliwicach, na stacji paliw prowadzonej przez Spółkę z o.o. E. Zakwestionowane przez organy znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT zakupu tego paliwa, nie mogły stanowić dowodu zakupu tego paliwa przez Skarżącego, stwierdzały one bowiem czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Jeśli bowiem wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Organy podatkowe zasadnie uznały, iż zakwestionowane w tej sprawie faktury nabycia paliwa nie dokumentują faktycznych (rzeczywistych) dostaw paliwa na rzecz Skarżącego, a twierdzeniom Skarżącego, iż niemalże codziennie dokonywano zakupu paliwa w odległych od R. o ponad 120 kilometrów Gliwicach nie dano wiary. Podatnik uzasadniał zakupy paliwa w Gliwicach (220 faktur zakupu paliwa wystawionych na podstawie 845 paragonów) częstymi wyjazdami na giełdę komputerową w Katowicach. Twierdzenia te, jako nie poparte przekonywującymi dowodami, należało uznać za gołosłowne, a opisane przez Skarżącego działania za nielogiczne, podwyższające nadto koszty prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji przeczące zdrowemu rozsądkowi oraz tzw. rachunkowi ekonomicznemu i doświadczeniu życiowemu.Organy podatkowe dokonując oceny możliwości zakupu przez Skarżącego paliwa na stacji w Gliwicach nie pominęły dowodu w postaci oświadczenia A. P. z 13 czerwca 2008r. Dokonując oceny tego dowodu organy podatkowe uwzględniły również inne dowody dotyczące zasad funkcjonowania giełdy komputerowej w Katowicach czy zasad wystawiania faktur na stacji paliw E. w G.. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego ocena, iż oświadczenie A. P. nie było wystarczającym dowodem na dokonywanie zakupów paliwa na stacji w Gliwicach było zgodne z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego i nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów wyznaczanych przepisem art. 191 O.p. Skarżący nie posiadał uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli bowiem odbiorca faktur, tak jak to miało miejsce niniejszej sprawie, nie nabył towaru lub usługi (w przypadku otrzymania faktur stwierdzających sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca) nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Wystawienie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zarzut naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 140 O.p., polegający, w ocenie Skarżącego, na tym, iż kontrolowanemu nie zostało doręczone przedłużenie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez inspektora prowadzącego kontrolę skarbową nie znajduje z kolei potwierdzenia w załączonych aktach administracyjnych. Co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to spełniało ono wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej wskazując, że strona była zawiadamiana na podstawie art. 284 b § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej zarówno o nowych terminach zakończenia kontroli jak i prowadzonego postępowania. Nie miał też racji Skarżący wywodząc, że wątpliwości w stanie faktycznym zostały zinterpretowane przez organy na niekorzyść Skarżącego. Okoliczności faktyczne zostały w sposób prawidłowy ustalone, a Skarżący nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych upatruje w wadliwej jej zdaniem ocenie materiału dowodowego sprawy.Rozporządzanie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145 poz. 1541 ze zm.) zostały wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. (w szczególności art. 92 ust 1 ustawy. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności przepisu §14 ust 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K24/03 nie może stanowić podstawy do uznania, iż powołany przepis jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył wyrok w całości zarzucając: 1. w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.): a. naruszenie art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w zw z art. 122, art. 187§1,§ 2O.p. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, co stanowiło konsekwencję przyjęcia przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie pobytów strony w Gliwicach, skutkiem czego było zakwestionowanie pobytów strony ww. miejscowościach i stwierdzenie fikcyjności faktur wystawionych przez stację paliw w Gliwicach. Sąd I instancji uznał materiał dowodowy za kompletny, mimo, że przy jego gromadzeniu zaniechano czynności dowodowych zmierzających do ustalenia podmiotu, któremu należy przypisać obrót z transakcji wykonywanych z pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego, jak również nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka, czego skutkiem winno być zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji, czego brak świadczy o niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej dokonanej przez Sąd I instancji, b. naruszenie art. 141§4 oraz art. 151 w zw z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 w zw. z art. 121 O.p. Sąd I instancji uznał, iż ocena organu podatkowego w zakresie stwierdzenia fikcyjności faktur wystawionych przez stację paliw w Gliwicach dokumentujących nabycie przez stronę paliwa jest uprawniona i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, mimo, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie znajduje ona potwierdzenia, została wywiedziona z przypuszczeń oraz z interpretowania każdej wątpliwości na niekorzyść strony, a także z oceny ekonomicznej zasadności czynności gospodarczych podejmowanych przez stronę a nie z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego w szczególności wobec braku dowodów podważających wiarygodność transakcji dokumentowanych fakturami i wbrew treści wyjaśnień strony oraz treści oświadczenia świadka stanowią ocenę dowolną, prowadzącą do zakwestionowania dowodów, jakimi są faktury i wyjaśnienia strony oraz oświadczenia świadka, tylko na podstawie ekonomicznej oceny poczynań strony oraz przypuszczeń organów, które Sąd I instancji przyjął za uzasadnione i trafne, c. naruszenie art. 3§1 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw z art. 121, art.122, art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczającym i budzący wątpliwości, przy czy Sąd I instancji przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o interpretację dowodów świadczących wyłącznie na niekorzyść Skarżącego w szczególności przyjmując, iż oświadczenia trzech nabywców towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego stanowią wystarczający dowód do przypisania stronie obrotu wynikającego z 880 i 1490 transakcji dokonanych za pośrednictwem dwóch kont internetowych, 2. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: a. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz §14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzanie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145 poz. 1541 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez stacje paliw w Gliwicach dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, mimo prawidłowości wystawienia tych faktur, faktu dokonania sprzedaży paliwa dokumentowanego fakturą, uiszczenia ceny wykazanej fakturą w tym podatku VAT, b. naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw zart. 178 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie decyzji, która w części została wydana na niekonstytucyjnej podstawie prawnej wyrażonej w §14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzanie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145 poz. 1541 ze zm.) mimo, że wskazany przepis aktu podstawowego jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji bowiem pozbawia uprawnienia nadanego ustawą. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. 4.2.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne wyznaczające zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. 5.2.Istotą kontrowersji w sprawie były dwie kwestie: dokonywania przez P. K. nieewidencjonowanej sprzedaży za pośrednictwem kont internetowych zarejestrowanych na innych użytkowników oraz prawdziwości transakcji nabywania paliwa na stacji paliw w Gliwicach. 5.3.Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt I lit. a,b,c skargi kasacyjnej to nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. 5.4. W konfrontacji z obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 1b skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. 5.5. Jako chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy). Jako przepisowi z zakresu procedury sądowoadministracyjnej - przypisać należy charakter przepisu prawa procesowego zatem aby art. 151 p.p.s.a. mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną niezbędne jest jednoczesne wskazanie, jakich, mających wpływ na wynik sprawy, naruszeń przepisów prawa sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w O.p., to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. lit. c p.p.s.a. przez nieoddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie tak się jednak nie stało.W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art.121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów czego kasator nie uczynił. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Autor skargi kasacyjnej, wzorem zarzutów zawartych w skardze do Sądu I instancji, naruszenie powyższych przepisów uzasadniał brakiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich nabywców, którzy zakupili towary na aukcjach internetowych za pośrednictwem w.w kont, tudzież pominięciem doniosłości okoliczności, że zapłata za towar w określonych przypadkach dokonywana była na konto bankowe S. K., żony Skarżącego. Ocena transakcji sprzedaży przy użyciu przedmiotowych kont, jako dokonanych przez P. K. nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonych dowodów. W zakresie konta e., zarejestrowany użytkownik, A.W. spokrewniony ze Skarżącym, zeznał, że nie korzystał w ogóle z portalu Allegro, nie zakładał i nie użytkował przedmiotowego konta. Na stronach z aukcjami przedmiotów prowadzonymi za pośrednictwem tego konta wskazywane były numery telefonu komórkowego, komunikatora Gadu-Gadu i adres e-mail należące do P.K. Występowała tożsamość produktów sprzedawanych podczas tych aukcji i stanowiących przedmiot działalności skarżącego. Z tymi okolicznościami faktycznymi korespondują wnioski płynące z analizy przypadkowo wybranych do analizy transakcji. Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionując ustalenie organów, że sprzedaży towarów objętych swoją działalnością dokonywał także przy użyciu kont innych użytkowników, nie zgłosił żadnych zastrzeżeń, co do dowodów przeprowadzonych na okoliczność transakcji realizowanych przy użyciu konta e., w szczególności nie podważał zeznań A. W. koncentrując się na ocenie transakcji dokonanych za pośrednictwem drugiego z kont.Co do transakcji dokonanych przy użyciu konta i., którego zarejestrowanym użytkownikiem był P. K. na przemian z S.K., analiza archiwalnych stron aukcji internetowych wykazała, że podawane dane do kontaktu (nr telefonu komórkowego i stacjonarnego, komunikatora Gadu-Gadu, adres e-mail, link do tego adresu) należały do Skarżącego. Wnioski, co do tego, że w okresie kiedy Skarżący nie był zarejestrowanym użytkownikiem konta i tak on dokonywał transakcji za jego pośrednictwem, potwierdzają komentarze zwyczajowo zamieszczane przez korzystających z portalu aukcyjnego – Skarżący jako sprzedawca identyfikowany jest tam przez swoje dane: podpis, nazwę firmy; pod krytycznym komentarzem zamieszczona została odpowiedź udzielona przez skarżącego z podaniem jego danych. Analiza historii rachunku bankowego dowiodła, że niektóre wpływy z transakcji dokonanych za pośrednictwem konta i., które przekazane zostały na konto S. K., były następnie przelewane na konto Skarżącego. Przeczy to twierdzeniom Skarżącego, na których zbudowana była argumentacja skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i zarzutów skargi kasacyjnej, że wpływy z transakcji dokonywane na konto S. K. dowodzą, że skarżący nie był jej stroną, bo stronę transakcji identyfikuje konto, na które wpłacana jest cena sprzedaży W kontekście takich ustaleń w pełni uzasadniona pozostaje ocena organów, zaaprobowana przez Sąd I instancji, że bez wpływu na treść ustaleń dotyczących stron transakcji dokonywanych przez konto i. pozostaje okoliczność, jakie konto wskazano do wykonania zapłaty. Szczególnie, że taka praktyka znajduje uzasadnienie w zasadach doświadczenia życiowego, co podkreślił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oceniając zarzut skargi kasacyjnej niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy przytoczonych wyżej przepisów w trakcie ustalania stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez Skarżącego nieewidencjonowanej sprzedaży przy użyciu kont e. oraz i., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Stanowią jedynie krytykę działań organów i polemikę z ich argumentacją, która nie podważa jednak dokonanych ustaleń. Należy bowiem zauważyć, że Skarżący nie neguje dowodów w postaci prawdziwości zeznań A. W., przesłuchanych nabywców, danych zamieszczonych na aukcjach identyfikujących P. K., historii dokonywanych przelewów, ale podnosi, że materiał dowodowy powinien obejmować wszystkich nabywców, co do zasady. Brak bowiem z jego strony deklaracji czy sugestii, że któryś z tych nabywców potwierdzi, że towary nabył od zarejestrowanego użytkownika konta np. A. W. Jedyna polemika z ustaleniami wynikającymi z niekwestionowanych dowodów, na której koncentruje się uzasadnienie skargi kasacyjnej, to twierdzenie, że nie można wykluczyć, iż dostawcą towarów sprzedawanych podczas internetowych aukcji była żona Skarżącego, S.K. Jakiekolwiek jednak ustalenia dotyczące udziału jej osoby mogą być jedynie skutkiem wszczęcia postępowania podatkowego wobec S. K., bowiem w niniejszym postępowaniu wszelkie próby ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy małżonkami w zakresie działalności prowadzonej przez Skarżącego okazywały się niemożliwe do przeprowadzenia z uwagi na konsekwentną odmowę złożenia zeznań, brak udostępnienia danych np. rachunku bankowego, bez uzasadnienia takiego postępowania przy ustalaniu istotnych okoliczności faktycznych. Ocenę takiej postawy szczególnie utrudnia wyjaśnienie Skarżącego, że wydawanie i sygnowanie dokumentu gwarancji ,,sprzedanych" przez S. K. towarów przez Skarżącego, było wynikiem pomocy i współpracy. W tym kontekście niezrozumiałe pozostaje pozbawienie organów możliwości przeprowadzenia dowodów związanych z S. K., z których - jak wynika to z zarzutów stawianych przez skarżącego - wynikałby odmienny od ustalonego stan faktyczny. W świetle powyższej oceny należało uznać, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał naruszenia powyższych przepisów postępowania koncentrując swoje zarzuty na pominięciu dowodów z przesłuchania innych, bliżej niesprecyzowanych nabywców towarów na aukcjach internetowych. Co istotne, prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości. (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318).Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których Skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których autor skargi kasacyjnej w ogóle nie podważał (ani ich istnienia, ani prawdziwości), natomiast pomijając ich istnienie wskazywał na potrzebę przeprowadzenia bliżej nieokreślonych dalszych dowodów, co do których nie było żadnych przesłanek, by uznać, że zaprzeczą ustaleniom organów, a nie potwierdzą je. Przypomnienia wymaga również i to, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W kontekście powyższych uwag nieuprawnione pozostaje twierdzenie skargi kasacyjnej, że brak przesłuchania wszystkich nabywców transakcji dokonywanych z użyciem wskazanych kont pozostawiało wątpliwości, co do ustalenia, że sprzedawcą w przedmiotowych transakcjach był P. K., albowiem organy, w następstwie prawidłowo zebranych i ocenionych dowodów, odtworzyły jednoznaczny, logiczny ciąg czynności składających się na stan faktyczny sprawy. Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia ze strony skarżącego, dlaczego podczas spornych transakcji dostępne były identyfikujące go, jako stronę, liczne dane. Zeznania świadków nawet w jednostkowych przypadkach wskazujących na jego osobę, jako sprzedającego otwierały organom drogę do dokonania własnej oceny tych wszystkich okoliczności. Wbrew zarzutom skargi nie była ona dowolna, lecz swobodna, skutkująca logicznymi i przekonywującymi wnioskami. W zakresie drugiej grupy spornych okoliczności faktycznych zakwestionowanych w skardze kasacyjnej, odnoszących się do nabywania przez P. K. paliwa na stacji paliw w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzone w tym zakresie przez organy podatkowe postępowanie, ocenione przez Sąd I instancji, także nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Argumenty, które zdaniem autora skargi kasacyjnej podważały ustalenia organów, zaaprobowane przez Sąd I instancji, sprowadzały się do zarzutu nieuwzględnienia zeznań świadka A. P. dla wykazania, że skarżący bywał regularnie w Katowicach na giełdzie komputerowej i w oddziale Multibanku, podważanie dokumentu faktur oceną zasadności tankowania się na przedmiotowej stacji, brak pełnego postępowania w zakresie ustaleń, czy Skarżący mógł tankować do samochodów duże ilości paliwa (posiadanie dodatkowego zbiornika).Należy zauważyć, że także w zakresie ustalenia tych okoliczności faktycznych Skarżący żaden sposób nie odnosi się do dowodów, które w sposób jednoznaczny przeczą jego twierdzeniom. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zakresu okoliczności, do których należało się odnieść, by podważyć ustalenia organów przyjęte przez Sąd I instancji, zasadnie było uczynić z uwzględnieniem skali zakwestionowanych transakcji. Bezsporną okolicznością było ustalenie, na podstawie ilości paragonów fiskalnych dołączonych do spornych faktur (228 sztuk) że w okresie od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. Skarżący powinien być obecny na przedmiotowej stacji paliw (oddalonej ok.120 km od miejsca prowadzenia działalności) około tysiąca razy; szczegółowa analiza treści niektórych paragonów wykazała, że np. w dniu 5 grudnia 2005r. Skarżący tankował paliwo w łącznej ilości 68 l w następujących godzinach: 13.12, 13.27, 14.19., w dniu 23 grudnia 2005r. o godzinie: 16.01-14 l a o godz. 16.08-20 l. Nie był uzasadniony zarzut, że organy, jak również Sąd I instancji, dokonywały oceny ekonomicznej zasadności decyzji skarżącego o tankowaniu samochodów na przedmiotowej stacji paliw. Argument o małej racjonalności dokonywania takiej ilości zakupów w odległej stacji paliw, uzupełniał jedynie ogólną ocenę spornych okoliczności, dokonaną w oparciu o zgromadzone dowody. Wnioski bowiem płynące z przeprowadzonych w sprawie dowodów muszą pozostawać w zgodzie z logiką, zasadami doświadczenia życiowego i tego typu uzasadnienie wspomagała powołana argumentacja. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 121, art. 187§1, art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko Sądu I instancji, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe nie naruszało zasad wyrażonych w art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. 5.6.W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. 5.7.Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ocena niezasadności tego zarzutu jest konsekwencją dokonanej oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia, że faktury dokumentujące nabycie paliwa na stacji paliw w Gliwicach nie dokumentowały rzeczywistych zakupów paliwa, na którym koncentrował się spór w sprawie. Niewątpliwie uregulowanie stanowi wyjątek od określonej w art. 86 u.p.t.u. zasady potrącalności podatku naliczonego. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych i NSA przyjęty jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi. W ocenie Sądu odwoławczego trafnie przyjęto, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miał prawa do odliczenia tego podatku. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowania zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. 5.8.Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) to należy stwierdzić, że również jest on niezasadny. Przepis ten nie kształtował sytuacji podatników w inny sposób niż wynika to z przepisów u.p.t.u. a w konsekwencji zarzuty dotyczące niezgodności rozporządzenia z Konstytucją są nieuzasadnione. §14 ust. 2 pkt 4 lit. a wyrażał normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Przepis ten miał bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawianą normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową. 5.9.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.