II FSK 453/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 532/09 w sprawie ze skargi B. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 532/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił indywidualną interpretację wydaną dnia 8 grudnia 2008 r. przez Ministra Finansów w sprawie ze skargi B.G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. W dniu 7 sierpnia 2006 r. B.G. kupiła mieszkanie stanowiące spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Mieszkanie to zostało sprzedane w dniu 29 września 2006 r. tj. w okresie krótszym niż 5 lat od jego nabycia. W ciągu 14 dni od sprzedaży zainteresowana złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, że w terminie 2 lat środki ze zbycia mieszkania zostaną przeznaczone na zakup nowego mieszkania. W dniu 23 lipca 2008 r. wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, a następnie złożyła wniosek o przekształcenie go w prawo odrębnej własności do lokalu. W odpowiedzi spółdzielnia odroczyła termin wykupu z powodu braku podziału gruntu. Wszystkie te czynności zostały dokonane przed upływem 2 lat od daty sprzedaży. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy ma prawo do zwolnienia z opodatkowania 10% podatkiem ryczałtowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu, w przypadku gdy wszystkie uzyskane środki przeznaczyła na uzyskanie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, przed upływem 2 lat od daty sprzedaży pierwszego lokalu? Wnioskodawczyni powołała się na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w całości, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za tę nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, albo budynku mieszkalnego lub jego części. Wprawdzie w dniu 1 stycznia 2007 r. cytowany przepis został uchylony, jednakże w ocenie skarżącej, nie pozbawia jej to prawa do zwolnienia, ponieważ w myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W ocenie skarżącej w myśl tych przepisów nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu zwalnia ją z zapłaty podatku z tytułu sprzedaży mieszkania. Cała kwota uzyskana z tytułu sprzedaży mieszkania została bowiem przeznaczona na cele mieszkaniowe. Składając oświadczenie w 2006 r. wnioskodawczyni nie wiedziała jakie mieszkanie z uzyskanych pieniędzy kupi. Minister Finansów wydając interpretację indywidualną uznał, że stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w dniu 29 września 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wnioskodawczyni przeznaczyła na nabycie w dniu 23 lipca 2008 r. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W tej sytuacji – w ocenie organu – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, ponieważ sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w celu uzyskania w zamian za to prawo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, lecz w wyniku sprzedaży wnioskodawczyni uzyskała środki finansowe, które dopiero następnie przeznaczyła na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Aby można było mówić, że zbycie nastąpiło "w zamian i w celu", to fakt ten powinien wynikać z aktu notarialnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Warunkiem bowiem sprzedaży musiałoby być uzyskanie prawa lokatorskiego i tylko taki cel determinować powinien umowę sprzedaży. Zwolnienie to jest zatem przewidziane dla stron umowy, które jednocześnie występują w akcie notarialnym jako zbywca i nabywca. W przeciwnym wypadku nie można mówić o "zbyciu w zamian", lecz wyłącznie o późniejszym wydatkowaniu środków. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze na powyższą interpretację skarżąca powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. ma na celu realizację zasady surogacji, której istota polega na tym, że chronione są od podatku wszystkie nabywane składniki, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika w miejsce zbywanej nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W takim przypadku nie musi dochodzić do tożsamości podmiotów dokonujących wymiany, a celem zamiany jest zastąpienie jednego dobra innym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 532/09uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając orzeczenie, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w sprawie bezspornym jest, że podatnik, który dokonuje sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia, ma obowiązek bez wezwania zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego przychodu. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. Kwestią sporną natomiast jest wykładnia zwrotu "w zamian", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd wojewódzki podniósł, że proces wykładni prawa realizowany jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe grupy dyrektyw - językowe, systemowe i funkcjonalne. Opowiadają im trzy rodzaje wykładni prawa: językowa, systemowa i funkcjonalna (celowościowa). Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu (w granicach sensu danych słów), uzupełnionej jednak wykładnią celowościowa i systemową. Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. prowadzi w ocenie Sądu pierwszej instancji do wniosku, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu najistotniejsze znaczenie ma cel, na jaki przeznaczone zostały przychody wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b). Jeżeli podatnik przeznaczył środki finansowe uzyskane ze sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego w celu uzyskania spółdzielczego prawa do innego lokalu mieszkalnego, to kwota przeznaczona na ten cel podlega w całości zwolnieniu od podatku. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że nawet jeśli wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. budzi jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne, to powinny one zostać rozwiane w wyniku zastosowania wykładni celowościowej i wykładni systemowej wewnętrznej. Przepis ten służyć ma bowiem niewątpliwie niesieniu pomocy przy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatników, przez zwolnienie ich z podatku od przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Sąd pierwszej instancji powołując się na słownikowe znaczenie pojęcia "w zamian" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.b) u.p.d.o.f. wyjaśnił, że oprócz znaczenia "zamienić coś ze sobą", oznacza również "przekształcenie się czegoś, przeobrażenie, przejście z jednej postaci, formy w inną" (por. Słownik języka polskiego, Tom III, PWN, Warszawa 1984, str. 927), bądź "przekształcić, przeobrazić, zmienić" (por. op. cit., str. 928). W tym drugim zatem znaczeniu zamiana oznacza także surogację jednego dobra, towaru, czy prawa w inne. W takim przypadku nie musi dochodzić do tożsamości podmiotów dokonujących wymiany. W takim rozumieniu zamiany, jako surogacji, obejmuje ona także wypadek, kiedy surogacja polega na zastąpieniu danego składnika majątku uzyskanymi za niego środkami pieniężnymi, za które następnie nabywany jest inny przedmiot czy prawo. Podkreślono także, że ustawodawca rozróżnia umowę zamiany od surogacji określonych praw. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32) u.p.d.o.f. przewidziano zwolnienia związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych. Kwestie związane z zamianą nieruchomości i określonych praw uregulowane zostały w art. 21 ust. 1 pkt 32a) u.p.d.of.. Ta jednostka redakcyjna nie obejmowała swym zakresem regulacji wyłącznie umowy zamiany w znaczeniu Kodeksu cywilnego, lecz także dotyczyła przeniesienia innych praw aniżeli własność rzeczy. Poza tym na to, że zwrot "w zamian" jest wyrazem zasady surogacji wskazują także inne zapisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Mianowicie w tej jednostce redakcyjnej ustawodawca aż 5 razy posługuje się tym sformułowaniem (w pkt 30, 38, 49a, 92 i 109), a w całej ustawie jeszcze kilka razy (por. m.in. art. 9 ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1f i art. 52c ust. 2 ustawy). Każdy z tych przypadków nie opisuje sytuacji związanych z "dawaniem czegoś za coś" pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami. Wręcz przeciwnie ustawodawca - posługuje się za każdym razem sformułowaniem "w zamian" dla określenia surogacji pewnych praw, ekwiwalentów, nakładów niematerialnych, utraconego mienia. Trudno zatem przyjąć w ocenie Sądu pierwszej instancji, aby prawodawca tylko i wyłącznie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. chciał temu określeniu przypisać inne znaczenie dla określenia zamiany pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami stosunków cywilnoprawnych. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), polegającym na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.b) u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku z tego przepisu najistotniejsze znaczenie ma cel na jaki przeznaczone zostały przychody – środki finansowe uzyskane ze sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego, gdyż zgodnie z zasadą surogacji następuje zastąpienie danego składnika majątku nabytym za uzyskane za niego środki pieniężne innym przedmiotem lub prawem. Wobec powyższego na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie na naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit b) u.p.d.o.f. Istota sporu prawnego w sprawie sprowadza się do tego, czy podatnik ma prawo do zwolnienia z opodatkowania 10% podatkiem ryczałtowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu, w przypadku gdy wszystkie uzyskane środki przeznaczyła na uzyskanie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, przed upływem 2 lat od daty sprzedaży pierwszego lokalu. Kwestią sporną w sprawie jest wykładnia zwrotu "w zamian" zawartego w wymienionym przepisie. W ocenie autora skargi kasacyjnej okoliczności sprzedaży wskazywać muszą na spełnienie warunku wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f., tj. bezpośredni związek (przyczynowo-skutkowy) pomiędzy zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a nabyciem (w zamian) prawa o charakterze lokatorskim. Tylko wtedy zwolnieniu od podatku podlega cały przychód. Natomiast z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego nie wynika, czy w momencie sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu skarżąca miała zamiar uzyskania w zamian tego prawa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. sprzedaż spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany z tego tytułu wyda na cele mieszkaniowe, określone ustawą. Przychodem zdefiniowanym w komentowanym przepisie jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży. Uzyskanie tego przychodu, jak wynika z art. 19 w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., następuje w dacie zawarcia umowy sprzedaży i w tej też dacie powstaje obowiązek podatkowy. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. obowiązującym do końca 2006 r. ustawodawca zwolnił w całości powyższy przychód od podatku dochodowego jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za sprzedaną nieruchomość, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Użyty w omawianym przepisie zwrot "w zamian" dotyczy surogacji środków finansowych uzyskanych ze zbycia nieruchomości, a nie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, zamiany prawa obligacyjnego na prawo własności lub ograniczone prawo rzeczowe pomiędzy tymi samymi dwoma podmiotami. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca doskonale odróżnia umowę zamiany od surogacji określonych praw. Odwołując się do wykładni systemowej, należy podnieść, że w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przewidziano zwolnienia związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych. Kwestie związane z zamianą nieruchomości i określonych praw uregulowane zostały w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Ta jednostka redakcyjna nie obejmowała swym zakresem regulacji wyłącznie umowy zamiany w znaczeniu Kodeksu cywilnego, lecz także dotyczyła przeniesienia innych praw aniżeli własności rzeczy. Nie było zatem przeszkód, aby ustawodawca w tym przepisie uregulował także sui generis zamianę własności, czy też ograniczonych praw rzeczowych, do których należy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, na prawa o charakterze obligacyjnym, jak spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Poza tym, na to że zwrot "w zamian" jest wyrazem zasady surogacji – na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - wskazują także inne postanowienia art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej. Trudno zatem przyjąć, kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej, aby prawodawca tylko i wyłącznie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. chciał temu zwrotowi przypisać inne znaczenie dla określenia zamiany pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami stosunków cywilnoprawnych Poza tym taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z art. 9 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. Nr 119, poz. 1116). Posiadacz bowiem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może nim swobodnie dysponować, a wyłącznie w tym zakresie umocowana jest spółdzielnia mieszkaniowa. Bez udziału zatem spółdzielni mieszkaniowej niemożliwa jest jakkolwiek rozumiana "zamiana" jakiegokolwiek prawa do lokalu (w tym także o charakterze zbywalnym, jak spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Nie można wykluczyć sytuacji, w której dochodzi w zasadzie do trójstronnego porozumienia pomiędzy uprawnionym z obligacyjnego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnią mieszkaniową i uprawnionym z ograniczonego prawa rzeczowego pod postacią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego; w jego rezultacie mieszkanie własnościowe przypada posiadaczowi mieszkania lokatorskiego i na odwrót, jednakże ustawodawca ograniczenia takiego nie przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, a zatem nie może stanowić przedmiotu zamiany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 452/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.