I FSK 1250/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1377/16 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. oraz od października do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1377/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I.S. (zwana dalej jako: "skarżąca", "podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lipca 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. i od października do grudnia 2011 r. 2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy wskazał, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 24 listopada 2015 r. wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: " O. p."). W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że oprócz faktur dokumentujących montaż okien, co do których bezspornie ustalono, że czynności nimi udokumentowane zostały wykonane w Szwajcarii, istnieje 5 faktur wystawionych przez P., w których opisie wskazano kod "wycena, montaż" oraz nazwę "przygotowanie do transportu okien". Słusznie organ odwoławczy zauważył, że w odniesieniu do tych faktur organ I instancji nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych w aspekcie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."). Były zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. 3. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie: 1. Prawa materialnego, tj. - art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy upłynął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją, a bieg przedawnienia nie został skutecznie przerwany lub zawieszony, co w konsekwencji uzasadniało umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość; - art. 144 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał doręczenia pisma z dnia 19 października 2016 r., sygn. [...] informującego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją za pośrednictwem poczty tradycyjnej na adres pełnomocnika skarżącej będącego adwokatem, podczas gdy doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, a nie wystąpiła okoliczność wskazana w art. 144 § 3 O.p., uniemożliwiająca organowi podatkowemu doręczenie ww. pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. 2. Przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez: - brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie w toku niniejszego postępowania szczegółowej analizy części dowodów potwierdzających korzystne dla skarżącej okoliczności oraz pominięcie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie badania zasadności dokonania rozliczeń w podatku pośrednim VAT za listopad 2011r., to jest za ten sam okres objęty m.in. badaniem przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.; - brak kompleksowego zbadania okoliczności istotnej dla niniejszego postępowania mającej wpływ na treść decyzji tj. faktu niewykazania przez organ i instancji niezgodności faktur z rzeczywistością przez podanie konkretnego faktu, z którego rzekoma niezgodność wynika, a jedynie formułowanie przez ten organ oceny bez jednoznacznego wskazania zdarzenia; - bezzasadne odrzucenie faktów oraz ustaleń wynikających z protokołu kontroli sprawdzających przeprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. u kontrahenta skarżącej, który to materiał oparty o dowody bezpośrednie jednoznacznie potwierdza współpracę i wykonywanie zadań w zakresie wykonania prac zafakturowanych przez skarżącą; art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez: - bezzasadne uznanie, iż nie jest możliwe określenie na podstawie zebranego materiału dowodowego miejsca wykonania rzeczonych usług, w sytuacji gdy skarżąca wykazała (w tym przedkładając dokumentację rysunkowo-projektową), iż usługi udokumentowane ww. fakturami były wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce; art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez: sporządzenie uzasadnienia do zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny z wymaganiami stawianymi przez art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek nie odniesienia się przez WSA do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, podniesionego na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. przez pełnomocnika skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do nierozstrzygnięcia merytorycznego sprawy i oddalenia skargi, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i faktycznych, a tym samym skarga w tym zakresie powinna zostać uwzględniona. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 5.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność, co wynika z treści art. 176 p.p.s.a. powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.3. W ramach zarzutów odnoszących się do prawa materialnego w skardze kasacyjnej wskazano na niezastosowanie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. i w związku z art. 208 § 1 O.p. w sytuacji gdy upłynął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją. Pomijając to, że art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. ma odniesienie do bezprzedmiotowości postępowania sądowego, a nie postępowania podatkowego, to przede wszystkim wskazać należy, że sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Bierze zatem pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na moment wydania zaskarżonego aktu. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 15 lipca 2016 r., a więc przed upływem określonego w art. 70 § 1 O.p. 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w niej okresy rozliczeniowe. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień oraz od października do listopada 2011 r. upływał bowiem z końcem 2016 r., a za grudzień 2016 r. z końcem 2017 r. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie zostały naruszone wskazane wyżej przepisy. 5.2. Wskazany w ramach naruszeń prawa materialnego art. 144 § 5 O.p. nie jest przepisem materialnoprawnym lecz przepisem postępowania dotyczy bowiem formy doręczania pism określonym podmiotom. Jak wskazano wyżej naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym, że w skardze kasacyjnej nie wskazano w żaden sposób jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć ewentualne naruszenie tego przepisu, to stwierdzić przede wszystkim należy, że uzasadnienie w zakresie tego zarzutu koncentruje się na doręczeniu zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., nieprawidłowo zdaniem skarżącej pełnomocnikowi skarżącej zamiast podatniczce. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, że: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c) ord. pod. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (....)". Uwzględniając powyższe zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. nie może odnieść pozytywnego skutku. 5.3. Z wyżej podanych względów nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a Naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej wiąże bowiem z brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu przedawnienia, który miał być zgłoszony na rozprawie. Pomijając nawet to, że z protokołu rozprawy nie wynika, by zarzut ten został na rozprawie zgłoszony, to przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, a sąd administracyjny bada jej legalność na moment jej wydania, to trudno uznać brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do tego zarzutu za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4. Formułując pozostałe zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej jakby nie zauważa, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Sposób sformułowania zarzutów wskazuje, że odnoszą się one do decyzji organu pierwszej instancji. W petitum skargi kasacyjnej nie wskazuje się na naruszenie art. 233 § 2 O.p. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołuje się art. 233 § 2 O.p. ale przytacza się przy tym treść innego przepisu. Przede wszystkim stwierdzić należy, że ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie podważa się argumentacji organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji co do zasadności wydania decyzji kasacyjnej. Zamiast tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuca się, że Sąd pierwszej nie podał w sposób wyczerpujący wskazań co do dalszego postępowania, a także, że nie dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy w odniesieniu do charakteru i miejsca wykonania usług. Podkreślić należy, że w sprawie tej Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że były podstawy do wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy, co w tej sprawie nie miało miejsca. Stawiając zarzut braku dokonania ustaleń faktycznych przez Sąd pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej pomija przy tym zupełnie zakres działania i kompetencje sądów administracyjnych. Sądy administracyjne nie dokonują bowiem ustaleń faktycznych, a kontrolują prawidłowość ich dokonania przez organy administracyjne. Wynika to wyraźnie zarówno z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ), jak i art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy musi w jej uzasadnieniu przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Tak też w tej sprawie było, co wyraźnie podkreślił Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu na str. 10, podzielając stanowisko organu odwoławczego odnośnie do konieczności dokonania ustaleń faktycznych w aspekcie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., których to ustaleń organ pierwszej instancji w tym zakresie w ogóle nie poczynił. W skardze kasacyjnej w żaden sposób oceny tej nie podważono. Nie podważono też oceny Sądu pierwszej instancji, że realizacja wskazanych przez organ odwoławczy wytycznych może prowadzić do ustalenia nowych faktów i okoliczności, a wobec tego niedopuszczalne byłoby dokonywanie tych ustaleń przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. gdyż doszłoby do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. 5.6. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.