II FSK 2582/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. Oddział w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1685/16 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. Oddział w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 17 października 2016 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G., 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. Oddział w O. kwotę 9073 (dziewięć tysięcy siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1685/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. S.A. w G. Oddział w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z dnia 16 maja 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 238.183 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, kolegium — decyzją z 17 października 2016 r. — utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, stacje transformatorowe są obiektami, do których jest doprowadzany prąd siecią podziemnych i naziemnych kabli, a następnie wprowadzany do sieci przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem lub dystrybucją energii. Istotne jest przy tym, że wszystkie urządzenia i aparatura elektroenergetyczna, podobnie jak cała sieć elektroenergetyczna, usytuowane w obszarze przedmiotowej stacji kwalifikują się do uznania, że tworzą spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową. Przeznaczeniem takiego całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a stacja stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Innymi słowy, sieć elektroenergetyczna jest budowlą, bo jest siecią uzbrojenia terenu. Urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej (stację transformatorową i rozdzielnię) należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość z siecią elektroenergetyczną, gdyż bez nich nie mogłaby ona istnieć, zaś bez sieci elektroenergetycznej stacja transformatorowa byłaby również niepotrzebna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie: I) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 290) przez błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia stanowią budowle, a nie są elementami budynków, w których się znajdują; II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), przez ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pobieżny i dowolny, co skutkowało błędnym zakwalifikowaniem przedmiotowych urządzeń jako budowli, art. 120 o.p. przez przekazanie kompetencji do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny biegłemu, podczas gdy kompetencje te przysługują wyłącznie organowi podatkowemu, art. 122 o.p. przez błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku nieuprawnionego przekazania kompetencji organu podatkowego biegłemu, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie oceny materiału dowodowego i odwołanie się do ustaleń biegłego pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej i nie poddanie opinii biegłego ocenie, do której organ podatkowy jest zobowiązany, w szczególności ocenie w przedmiocie przydatności tego dowodu do dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń. W odpowiedzi na skargę kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), WSA w Gdańsku stwierdził, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje on być budynkiem w znaczeniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W związku z tym przedmiotowy obiekt budowlany stacji transformatorowej i rozdzielni prądu są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a co za tym idzie — wbrew twierdzeniom skarżącej — podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c), art. 151 oraz 153 p.p.s.a. przez jeno niewłaściwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powołanego' przepisu przez sąd powinno polegać na jasnym i niebudzącym żadnych wątpliwości przedstawieniu operacji logicznej przeprowadzonej przez sąd przy rozstrzyganiu sprawy; sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędną ocenę prawna, oraz nie zawarł właściwych wskazań co do dalszego postępowania; b) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; sąd błędnie ustalił, że obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach i tym samym spełnia ustawową definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. oraz w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego może stanowić budowlę; c) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co polegało na przyjęciu jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe — tj. ustaleniu, że urządzenia techniczne w postaci transformatorów umieszczone na sieci elektroenergetycznej stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę; prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem; b) art. 3 pkt 1 lit b) w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne w postaci transformatorów umieszczone na sieci elektroenergetycznej stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę; prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na uznaniu, iż transformatory umieszczone na sieci elektroenergetycznej, które pozostają z nią jedynie w związku funkcjonalnym, nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli; c) art. 4 ust. 1 pkt 1), art. 4 ust. 1 pkt 2) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. b u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną kolegium wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Problem oceny, czy stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z tego powodu, że można je zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., mimo że spełniają one definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej, jak i Pr.bud., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17, czy z dnia 14 maja 2019 r., II FSK II FSK 1563/17 i II FSK 1599/17 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w nich do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432), w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie zaaprobował stanowiska zaprezentowanego w rozpoznanych sprawach przez sąd I instancji, że możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela. Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wzgląd na te atrybuty przemawia za uznaniem, zwłaszcza w przypadku wyroków negatywnych, ich prawotwórczego charakteru, tj. że kreują one normę derogującą o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym (por. uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, CBOSA). Mimo tego więc, że nie zostały one uwzględnione w zamkniętym katalogu źródeł prawa z art. 87 Konstytucji, ustrojodawca przyznał im równorzędne walory. Orzeczenie Trybunału współkształtuje zatem porządek prawny i musi być uwzględniane w procesie stosowania prawa, stając się niekiedy bezpośrednią podstawą orzeczenia sądowego, co bywa traktowane jako bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sąd (T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, lex/el). W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji przyjął za organami podatkowymi, że stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowle. Jak stwierdził, "okoliczność, że w obiekcie budowlanym stacji transformatorowej i rozdzielni prądu znalazły się m. in. wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej; ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł bowiem określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też, w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest nie do zaakceptowania w świetle wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonywanej z uwzględnieniem ustaleń Trybunału Konstytucyjnego poczynionych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. została już wcześniej przez ten Trybunał przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołane orzeczenie dotyczyło bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. W ocenie Trybunału, określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem owego podatku, z drugiej zaś - pozwala ustalić jego podstawę. Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, przy czym te ostatnie tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przewiduje z kolei, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, będącą podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Trybunału nie zasługuje na akceptację stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem przemawiają za tym dwa argumenty - językowy i celowościowy. Jak dalej argumentował Trybunał, definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Odnosząc się natomiast do argumentów natury celowościowej przywoływanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunał wskazał, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344). Biorąc to pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego i działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję kolegium. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ten będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, choć z uwagi na trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego i uwzględnienia z tego powodu skargi kasacyjnej ma to dla sprawy drugorzędne znaczenie. Niemniej należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 oraz art. 153 p.p.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej, bowiem skarga została oddalona, brak więc było podstaw do ujęcia w tym wyroku "wskazań co do dalszego postępowania". Zarzut niewskazania, czy wadliwego sformułowania tych wskazań wchodziłby w grę dopiero w przypadku, gdyby "w wyniku uwzględnienia skargi" sprawa miała być "ponownie rozpatrzona przez organ administracji" (art. 141 § 4 in fine p.p.s.a.). Z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zostały przez skarżącego uzasadnione, bo nie można za takowe uzasadnienie uznać stwierdzenia skarżącego, że organ "nie dokonał oceny dowodów, a ograniczył się do przyjęcia opinii biegłego, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej". Uniemożliwiło to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się co do tych zarzutów. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na tożsamość skarg kasacyjnych w sprawie niniejszej i sprawach II FSK 2583/17, II FSK 2584/17, II FSK 2585/17 i II FSK 2586/17 rozpoznanych na tym samym posiedzeniu, w których nadto przesądzające o uwzględnieniu skargi kasacyjnej znaczenie miały argumenty wyłożone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15.