II FSK 3341/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki,, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1479/16 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...]. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1479/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji lub WSA w Poznaniu) oddalił skargę E. S.A. z/s w G. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 8 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1.1. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że meritum sprawy stanowi zagadnienie czy, stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy), położone na terenie Miasta i Gminy G. nad P. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), czy można je zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Organy prezentują stanowisko, wywodząc, że stacje transformatorowe są połączone w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu poprzez znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia energetyczne (transformatory). Urządzenia te pozwalają stacji spełniać jej podstawową funkcję, tj. dostarczanie (transformowania) energii elektrycznej do odbiorców w ustalony pod względem jakościowym i ilościowym sposób, sama konstrukcja zewnętrzna stanowi natomiast jedynie obudowę urządzeń zabezpieczającą je przed czynnikami zewnętrznymi. Zdaniem organu, stacje transformatorowe i rozdzielnie wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią integralną część sieci technicznej, a ściślej sieci elektroenergetycznej oraz stanowią całość techniczno-użytkową. Zatem należy zaklasyfikować je jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem WSA w Poznaniu stanowisko organów w jego zasadniczej warstwie prawnej i faktycznej jest prawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej "P.b.") urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podkreślił, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych. Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a pomocne dla ich zrozumienia, może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b P.b., w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno–użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3). 1.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12). Tak scharakteryzowane cechy spełniają stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami elektroenergetycznymi. Z zasady same stacje i rozdzielnie stanowią obiekty budowlane, spełniające definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane, są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Jednakże bez wyposażenia ich w urządzenia elektroenergetyczne, nie pełnią one żadnej, konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero w powiązaniu z tymi urządzeniami stacje transformatorowe i rozdzielnie stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców. Innymi słowy, znajdujące się w stacjach transformatorowych i rozdzielniach urządzenia elektroenergetyczne (transformatory, urządzenia rozdzielcze) decydują o funkcjonalności, a tym samym o techniczno-użytkowym przeznaczeniu tych obiektów. W tej sytuacji budynki (ich konstrukcja zewnętrzna) jedynie chroni i zabezpiecza znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia elektroenergetyczne przed czynnikami zewnętrznymi (opadami atmosferycznymi, dostępem zwierząt oraz osób nieupoważnionych) mogącymi zakłócać ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia, a urządzenia te pozwalają spełniać stacji transformatorowej jej podstawowe zadanie tj. uczestniczenie w procesie transformowania energii elektrycznej. 1.3. Dodatkowo wskazał, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 NSA wskazał, że w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro więc stacje transformatorowe i rozdzielnie prądu wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 2. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 1 a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę, - art. 3 pkt. 1 lit. a i b P.b. poprzez przyjęcie, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę, - art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l, w związku z art. 3 pkt. 3 P.b. poprzez przyjęcie, że urządzenia stacji transformatorowych umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają podatkowi od nieruchomości. Skarżąca zrzekając się rozprawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Nie wniosła natomiast o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: 3.1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii : czy stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czy można je zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Zdaniem organu i Sądu pierwszej instancji stanowią one integralną część sieci technicznej, a ściślej sieci elektroenergetycznej oraz stanowią całość techniczno-użytkową. Zatem należy zaklasyfikować je jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. Z zasady bowiem same stacje i rozdzielnie stanowią obiekty budowlane, spełniające definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane, są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Jednakże bez wyposażenia ich w urządzenia elektroenergetyczne, nie pełnią one żadnej, konkretnej funkcji użytkowej. 3.2. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma wyrok zakresowy Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz.2432). Trybunał w ww. uznał bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku (podkr. Sądu). Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem owego podatku, z drugiej zaś - pozwala ustalić jego podstawę. Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, przy czym te ostatnie tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przewiduje z kolei, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, będącą podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. 3.3. Zdaniem Trybunału nie zasługuje na akceptację stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1u.p.o.l., bowiem przemawiają za tym dwa argumenty - językowy i celowościowy. Jak dalej argumentuje TK, definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Odnosząc się natomiast do argumentów natury celowościowej przywoływanych w orzeczeniach sądów administracyjnych, Trybunał wskazał, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344). 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. Rozpoznając ponownie sprawę Kolegium uwzględni wskazaną powyżej wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania sądowego nie orzeczono z uwagi na brak wniosków w tym zakresie.