II FSK 1071/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 954/16 w sprawie ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr 1061-IPTPB2.4511.431.2016.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 954/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez E. M. Interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z 16 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że uzyskany przez wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży w 2013 r. udziału w nieruchomości budynkowej, korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131, pomimo nierozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego do końca 2015 r., z uwagi na brak pozwolenia na budowę, przy jednoczesnym wydatkowaniu ww. środków ( przychodu ) na zaliczki na budowę oraz wykonanie dokumentacji technicznej budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W związku z powyższym organ wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sporne zagadnienie materialnoprawne sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wolne od podatku dochodowego – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na budowę własnego budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy budowa nie została rozpoczęta z uwagi na brak pozwolenia na budowę. W stanie faktycznym wniosku wskazano, iż do końca 2015 r. nie zostało wydane pozwolenie na budowę, a środki pieniężne zostały wcześniej wydatkowane na zaliczki na budowę i na wykonanie dokumentacji technicznej budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Nie budzi wątpliwości, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 9 lutego 2013 r., a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (udziału) został w całości wydatkowany na budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż, czyli w terminie do 31 grudnia 2015 r. Umowa o roboty budowlane została zawarta w dniu 23 listopada 2015 r. Zgodnie z umową wykonawca do końca 2015 r. wykonał dokumentację projektową oraz złożył wniosek o uzyskanie pozwolenia na budowę. Pozwolenie to wnioskodawczyni otrzymała dopiero w dniu 4 marca 2016 r. Niespornym też pozostaje, że w przedmiotowym budynku będzie zamieszkiwać wnioskodawczyni wraz mężem, a jego wyłącznym przeznaczeniem będzie zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotny jest jeden rodzaj takich wydatków –na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Zwrócić trzeba uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z ust. 25 analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych (np. wyrok z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16). NSA podkreślał też, iż przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od sprzedaży (wyrok z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/16). Po pierwsze wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wówczas, gdy przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innego mieszkania (domu) w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Po drugie, treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. u.p.d.o.f. (dalsze punkty tego przepisu nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie) wskazuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę (rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont) własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego (pkt. d) A zatem, w sytuacji, gdy wnioskodawczyni w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości przeznaczyła uzyskane środki na budowę własnego domu, to brak pozwolenia na budowę (które zresztą uzyskała 3 miesiące później) – nie oznacza by zwolnienie podatkowe jej nie przysługiwało. Omawiane przepisy nie wprowadzają warunku – konieczności posiadania pozwolenia na budowę, a wskazują jedynie na poniesienie wydatków "na budowę" własnego budynku mieszkalnego. Zarówno więc literalne brzmienie lit. d) art. 21 ust. 1 pkt 25 we wzajemnej relacji z ust. 1 pkt 131, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cel ten można finansować dopiero po uzyskaniu pozwolenia na budowę czy po rozpoczęciu robót budowlanych. A zatem, jak podniósł Sąd pierwszej instancji, nie jest jasne na jakiej podstawie organ podatkowy opiera swoje przekonanie, że ustawowe wyrażenie o "wydatkowaniu dochodu na własne cele mieszkaniowe" oznacza także, w przypadku wydatkowania dochodu na budowę domu, rozpoczęcie realizacji inwestycji budowlanej. Zdaniem NSA, przeprowadzona w skardze kasacyjnej wykładnia przepisu prawnego stanowiącego podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą. Istotne jest bowiem to, że wykładnia zarówno językowa jak i celowościowa dyspozycji omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. W tym zakresie, istotny jest cel wydatków (por. m.in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT, Komentarz, str. 495) oznaczonych przez ustawodawcę jako zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela dotychczasowe orzecznictwo dotyczące przedmiotowego zagadnienia przedstawione w wyżej powołanych wyrokach, co prowadzi do uznania zarzutu skargi kasacyjnej za chybiony. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.