I SA/Rz 1027/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Muzeum - Zamek w Łańcucie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącego Muzeum - Zamek w Łańcucie kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 1027/16 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 3 czerwca 2016r. (data wpływu do organu – 10 czerwca 2016r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2016r., Muzeum Zamek w Łańcucie (dalej: Muzeum/wnioskodawca/skarżący) zwróciło się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2016r. znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług — w odniesieniu do przedstawionych w opisie nieodpłatnych świadczeń promujących zasoby dziedzictwa kulturowego, w posiadaniu których znajduje się Muzeum, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015r., poz. 605 – dalej: ustawa o VAT). We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, samorządową instytucją kultury, której celem działania - zgodnie ze statutem Muzeum - jest ochrona i utrzymanie stanu historycznego zespołu zamkowo-parkowego [...]. i zespołu pałacowo-parkowego [...]., a także ochrona dzieł sztuki cerkiewnej oraz wszechstronne ukazanie historii ratowania Żydów przez Polaków podczas II wojny światowej. W ramach działalności statutowej znaczna część organizowanych przedsięwzięć ma charakter odpłatny. Pozostała - niewielka część tej działalności - podejmowana jest nieodpłatnie w celach promocyjnych i marketingowych, a więc pośrednio służy sprzedaży opodatkowanej. Dodatkowo prowadzona jest również działalność gospodarcza w zakresie m.in. obsługi ruchu turystycznego, wynajmu i dzierżawy majątku, sprzedaż publikacji i pamiątek, organizowanie imprez kulturalnych, edukacyjnych, konferencji itp. Muzeum prowadzi działalność wykonując czynności opodatkowane oraz zwolnione. Ponadto Muzeum świadczy także nieodpłatne usługi tj.: - nieodpłatny wstęp na wystawy stałe Muzeum w jednym dniu tygodnia, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz.U. z 2012r. poz. 987 ze zm. – dalej: ustawa o muzeach), - nieodpłatny wstęp do Muzeum, zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, - nieodpłatne warsztaty, resursy, konferencje, wystawy czasowe mające na celu popularyzację zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze Miasta i Regionu, edukację historyczną i kulturalną, a więc realizację celów statutowych oraz pośrednio zwiększenie wpływów z działalności gospodarczej poprzez sprzedaż płatnych biletów wstępu, wynajem pomieszczeń, wpływy z reklam, sprzedaż wydawnictw, pamiątek itp. Wnioskodawca wskazał, że podejmowane przez Muzeum działania nieodpłatne są zgodne ze statutem oraz ustawą o muzeach. Muzeum bierze udział w przygotowaniu konferencji jako jej organizator lub współorganizator przez bezpłatne udostępnienie sali na potrzeby konferencji. Konferencje swoją tematyką obejmują zakres działania Muzeum i służą prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreślił, że całość podejmowanych przez Muzeum działań pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary, w których działa Muzeum są ze sobą powiązane i bezpośrednio, bądź w sposób pośredni służą działalności odpłatnej. Wszystkie te działania - nawet nieodpłatne - zmierzają do zwiększenia wśród odbiorców zainteresowania Muzeum, zaciekawienie odbiorcy (turysty, zwiedzającego), który ostatecznie skorzysta z odpłatnej oferty Muzeum. Wszystkie zatem nieodpłatne działania Muzeum są realizowane w celach zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Muzeum nie realizuje działań nieodpłatnych, których cel jest inny niż działalność gospodarcza, nie nabywa towarów i usług z przeznaczeniem do działalności innej niż gospodarcza. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: Czy w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2016r. znowelizowanej ustawy o VAT - w odniesieniu do przedstawionych w opisie nieodpłatnych świadczeń promujących zasoby dziedzictwa kulturowego, w posiadaniu których znajduje się Muzeum zastosowanie znajduje art.86 ust. 2a w związku z art. 15 ustawy o VAT, tj. czy nieodpłatne świadczenie usług opisane powyżej powinno się traktować jako "działalność inną niż działalność gospodarcza" i czy określając ewentualny "sposób określania proporcji", o której mówi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wydatki poniesione w związku z organizowaniem takich bezpłatnych usług należy zaliczyć do wydatków na "cele inne niż działalność gospodarcza"? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w związku ze świadczeniem przez Muzeum nieodpłatnych usług w postaci bezpłatnych biletów wstępu na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia oraz inne nieodpłatne formy upowszechniania i propagowania kultury, takie jak wystawy, resursy, konferencje czy wystawy czasowe nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nieodpłatne przedsięwzięcia Muzeum podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być powiększenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum. Nieodpłatne świadczenie usług przez Muzeum jest integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przedsięwzięcia tj. warsztaty, konferencje, wystawy, resursy podejmowane są w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum, np. zakupią bilety wstępu do Muzeum. Cel promocyjny podejmowanych nieodpłatnie działań Muzeum stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej – w interpretacji z dnia [...] września 2016r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum świadczone na podstawie przepisów prawa, tj. nieodpłatny wstęp w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Muzeum w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż obowiązek zapewnienia nieodpłatnego wstępu na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia został nałożony na Muzeum w art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach. Podobnie nieodpłatne wstępy dla osób wymienionych w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994) wpisują się w ogólną działalność gospodarczą Muzeum. Z kolei wolne wstępy dla osób niewymienionych w § 2 cyt. rozporządzenia, mające pośredni związek z prowadzoną działalnością, mają wpływ na działalność odpłatną, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Nieodpłatne działania tj. organizacja Nocy Muzeów, wystaw tematycznych, spotkań w formie resurs, wernisaży związanych z zakresem działania Muzeum, również mają wpływ na działalność odpłatną i mogą przyczynić się do pozyskania zwiedzających, a w efekcie zwiększyć wpływ za sprzedaży płatnych biletów wstępu, reklam, sprzedaży pamiątek itp., zatem w opinii Ministra Finansów, wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Odnośnie natomiast organizowania lub współorganizowania przez Muzeum konferencji Minister Finansów uznał, że działanie to nie może przyczynić się do generowania przez Muzeum obrotów. Zdaniem organu interpretacyjnego, wnioskodawca nie wskazał żadnych obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja konferencji jest wykonywana w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum oraz że te działania nieodpłatne przyczyniają się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej z tytułu wstępu. W opinii Ministra Finansów, argumentacja wnioskodawcy wskazuje na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, tematem zorganizowanej przez wnioskodawcę konferencji były bowiem zabytkowe zespoły rezydencjalno-ogrodowe, a podczas konferencji poruszano problem upowszechniania dostępu do kultury przy jednoczesnym zabezpieczaniu ich przed zniszczeniem, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane. Organ interpretacyjny uznał, że Muzeum nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, lecz wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku zakupów towarów i usług niezwiązanych z działalnością gospodarczą wnioskodawca jest zatem zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Na powyższą interpretację Muzeum złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i przyjęcia, że przepis ten będzie miał zastosowanie wobec organizacji konferencji, mimo że według skarżącego konferencja ta dotyczy działalności gospodarczej, a także błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w pojęciu działalności gospodarczej muzeum nie mieści się czynność zorganizowania konferencji poświęconej zabytkowym zespołom rezydencjalno-ogrodowym. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ interpretacyjny błędnie zinterpretował opisany stan faktyczny i uznał, że nieodpłatny wstęp na konferencję poświęconą problematyce bezpośrednio związanej z działalnością Muzeum, stanowi działalność inną niż działalność gospodarczą. Skarżący podkreślił, że organizacja konferencji w żaden sposób nie odbiega od prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej, przeciwnie - służy bezpośrednio tej działalności. Ma bowiem na celu przede wszystkim pogłębianie wiedzy pracowników Muzeum, co do możliwości usprawnienia jego działalności, poszerzenia oferty świadczonych usług, lepszego wykorzystywania posiadanej infrastruktury, stosowania właściwej polityki cenowej czy sposobów zabezpieczania Muzeum. W dłuższej perspektywie czasu powinna zaowocować lepszym zarządzaniem Muzeum, przyczynić się do uatrakcyjnienia jego oferty, co powinno przełożyć się na wyższą sprzedaż biletów i zwiększenie przychodów Muzeum. Zdaniem skarżącego, w sprawie organizacji konferencji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż działania pośrednio wspierające działalność gospodarczą Muzeum, które mogą zaowocować wyższymi przychodami, powinny być uznane za jego działalność gospodarczą, co wyklucza konieczność stosowania współczynnika, o którym mowa w ww. przepisie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 - dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a P.p.s.a). Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania usług świadczonych przez wnioskodawcę polegających na organizacji (współorganizacji) nieodpłatnej konferencji, za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i koniczności zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Minister Finansów stanął na stanowisku, że organizacja konferencji przez Muzeum stanowi działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zatem w odniesieniu do zakupów towarów i usług niezwiązanych z działalnością gospodarczą wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, wnioskodawca nie wskazał obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja konferencji jest wykonywana w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona podmiotów, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum oraz że działania te przyczynią się do zwiększenia obrotów Muzeum. Według skarżącego natomiast, wszystkie nieodpłatne usługi Muzeum podejmuje w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej i wykonywane są one w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem w związku ze świadczeniem tych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać skarżącemu. Sporny przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przypomnieć należy, że organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego związany jest stanem faktycznym przestawionym przez wnioskodawcę we wniosku i w pismach uzupełniających, nie jest uprawniony do weryfikacji tego stanu faktycznego, jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego, którego organ nie może modyfikować. Związanie okolicznościami wskazanymi przez wnioskodawcę dotyczy również Sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem udzielonej interpretacji. W ocenie Sądu, zarówno z wniosku o udzielenie interpretacji, jak i z pisma uzupełniającego z dnia 5 sierpnia 2016r., wynika, że usługi nieodpłatne w zakresie organizowania (współorganizowania) konferencji świadczone były w związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Skarżący jednoznacznie wskazał, że wszystkie nieodpłatne przedsięwzięcia, w tym również konferencje, Muzeum podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum. Uczestnicy m.in. nieodpłatnych konferencji zakupią bowiem bilety wstępu do Muzeum celem poszerzenia wiedzy zdobytej podczas skorzystania z nieodpłatnej oferty kulturalnej. Cel promocyjny podejmowanych nieodpłatnie działań Muzeum stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej. Odpowiadając na wezwanie organu wnioskodawca dodał, że podczas zorganizowanej konferencji dotyczącej zabytkowych zespołów rezydencjalno-ogrodowych poruszano problem upowszechnienia dostępu do kultury przy jednoczesnym zabezpieczeniu ich przed zniszczeniem. Cel tego spotkania, organizowanego wraz z opiekunami Pomników Historii, skupiał się na działalności gospodarczej Muzeum, ponieważ poruszano problematykę zachowania źródła przychodu, którymi są dobra kultury posiadane przez Muzeum. W związku z powyższym brak podstaw do przyjęcia, że skarżący nie wskazał, że organizowanie konferencji ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane jest w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej i że dopiero w skardze zawarł odpowiednią argumentację. Zdaniem Sądu, wskazany przez wnioskodawcę związek tych usług z działalnością gospodarczą nie odbiega od innych świadczonych przez Muzeum nieodpłatnych usług, co do których organ uznał zasadność stanowiska wnioskodawcy. Należy dodać, że przedmiotowe postępowanie dotyczy interpretacji przepisów w zakreślonym stanie faktycznym i nie zastępuje postępowania "wymiarowego" w zakresie podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie wiążące są sformułowania zawarte we wniosku i pismach uzupełniających, że organizacja konferencji ma związek z działalnością gospodarczą, co nie pozbawia organu możliwości dokonania odmiennej oceny w ewentualnym postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług. Moc ochronna interpretacji dotyczy bowiem okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę i to on ponosi ryzyko, czy organ prowadzący postępowanie podatkowe podzieli ocenę wnioskodawcy, że świadczone przez niego usługi nieodpłatne miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Udzielając interpretacji Minister Finansów był jednak związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Bezpodstawnie zatem uznał, że działalność Muzeum polegająca na nieodpłatnej organizacji konferencji nie jest podejmowana w celu zwiększenia przychodu i w związku z tym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z powyższych względów wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art.86 ust. 2a ustawy o VAT, uznając, że będzie miał on zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak sentencji. Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 457zł składają się: - uiszczony wpis od skargi w wysokości 200zł, - uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17zł, - wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240zł (na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011r. nr 31 poz. 153).