III SA/Wa 3629/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. w W. ("Skarżąca" lub "Spółka"), na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2015 r., wystawionego przez Wójta Gminy K., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w łącznej wysokości 17.113 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności Naczelnik, na podstawie zawiadomienia z dnia 15 grudnia 2015 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 15 grudnia 2015 r. oraz Spółce wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego w dniu [...] grudnia 2015 r. Pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.e.a." lub "ustawą". Spółka stwierdziła, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wskazała, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. Z tych względów, w ocenie Spółki, uzasadniony jest zarzut nieistnienia obowiązku. Również w związku z niedoręczeniem ww. decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy K. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia nie był wymagalny. W związku z tym decyzja Wójta nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która - ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności - nie podlega wykonaniu. W związku z czym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniony. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca uznała, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Naczelnik przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wójt Gminy K. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. zarzuty wniesione w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uznał za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - braku wymagalności obowiązku - wierzyciel wskazał, iż decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r., wbrew twierdzeniom zobowiązanego, nadany został rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Nr [...]. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wierzyciel wskazał, iż zarzut oparty na tej podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna. Podstawą zarzutu może być również zastosowanie środka egzekucyjnego w ogóle nie przewidzianego w ustawie. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły takie przypadki. Również za nieuzasadniony uznał zarzut zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. gdyż w świetle wyjaśnień organu podatkowego odnośnie braku wymagalności obowiązku, zarzut błędnego oznaczenia w tytule wykonawczym, że egzekwowana należność jest wymagalna, jest bezzasadny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. utrzymało w mocy przedmiotowe postanowienie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny powołując przepis art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej stwierdził, iż rola organu egzekucyjnego w zakresie rozpatrzenia zarzutów mieszczących się w dyspozycji art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 ustawy egzekucyjnej sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. Organ ten zanim się o nich wypowie zasięga stanowiska wierzyciela, a z uwagi na związanie tym stanowiskiem (które musi mieć postać ostatecznego postanowienia) nie ma żadnej możliwości aby zarzuty te potraktować odmiennie niż wskazuje na to wierzyciel. Organ egzekucyjny stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione , to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej w zakresie nieistnienia obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz zarzutu braku wymagalności obowiązku z uwagi na niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji, organ egzekucyjny powołując stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. wskazał, iż decyzja Wójta Gminy K. z dnia [...] grudnia 2015 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 oraz postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono w dniu 28 grudnia 2015 r. Podkreślił, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym zobowiązany może podnosić jedynie wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułu wykonawczego. Odnośnie braku wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na niedoręczenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności organ egzekucyjny wskazał, iż dla oceny zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności miarodajny jest dzień jego wydania, a nie dzień jego doręczenia. Mając na uwadze powyższe okoliczności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił uznać zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1. 2 ustawy egzekucyjnej dotyczące nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik stwierdził, iż wnosząc zarzut w ww. trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Podkreślił również, iż badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a, następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego, w ocenie Organu, zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a wskazano, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W związku z tym uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy za bezzasadny. Pismem z dnia 5 lipca 2016 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów. W ocenie Skarżącej, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie mógł ograniczyć się do powołania brzmienia art. 34 § 1 w/w ustawy i powołania się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] kwietnia 2016 r. ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych, czego jednak zaniechał, czym naruszył art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. W uzasadnieniu przytoczył art. 33 oraz art. 34 u.p.e.a. i stwierdził, że Naczelnik prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ ten nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ egzekucyjny nie był uprawniony, na co wskazuje pełnomocnik, do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a. Zaznaczył, iż organy egzekucyjne działają na podstawie i w granicach określonych ustawą z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r. poz. 599 tekst jednolity). Dysponentem postępowania egzekucyjnego określonego w/w ustawą jest wierzyciel, natomiast organ egzekucyjny jest jedynie organem wykonawczym. Zmiana przepisu art. 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma wpływu na wydawane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów, bowiem ustawa egzekucyjna nadal ogranicza zakres kognicji organów egzekucyjnych przy rozpatrywaniu zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 ustawy egzekucyjnej. Również art. 29 § 1 w/w ustawy wskazuje, iż organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Odnośnie zarzutów nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji, Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt. II FSK 1378/08, gdzie Sąd stwierdził, iż analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Dyrektor nie podzielił również zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślił że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Organ odwoławczy podkreślił również, że Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz braku wydania postanowienia o nadaniu w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez Wierzyciela za niedopuszczalny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] grudnia 2015 r., wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ww. tytułach wykonawczych, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem Naczelnik prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a za bezzasadny. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wniosła również o uchylenie postanowienia SKO w C. z [...] kwietnia 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy K. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO w C. z [...] kwietnia 2016 r. Ponadto skarżąca powieliła argumentacje uzasadniającą wniesione zarzuty. W szczególności Skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem Wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO w C. Zdaniem Strony takie stanowisko jest nieuprawnione w związku ze zmianą art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązującą od dnia 15 sierpnia 2015 r., zgodnie z którą spod kognicji sądów administracyjnych zostały wyłączone postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W takiej sytuacji, zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Zdaniem Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Tym samym, w rozpoznanej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem SKO w C. w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu. Stanowiska tego nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązująca od dnia 15 sierpnia 2015 r. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kognicja sądów w zakresie tych dwóch kategorii orzeczeń nie była ograniczona przedmiotowo. Jednakże w dniu 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658, zwana dalej ustawa nowelizującą), którą zmieniono między innymi treść art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Natomiast art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wskazane regulacje p.p.s.a., w tym art. 3 § 2 pkt 3, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi, czyli 4 listopada 2016 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Podkreślić jednak należy, że omówione wyżej przepisy mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Jak wynika z przytoczonego powyżej brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. przepis ten nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W związku z tym zarzut skargi podniesiony w tym zakresie należało uznać za niezasadny. Jednocześnie, słusznie podnosi Skarżąca że jeśli nawet przyjąć, że w nowym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w W. był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., to rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko wierzyciela. Powyższe wynika choćby z uzasadnienia projektu zmian do p.p.s.a. – w szczególności zmian do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – obowiązujących od dnia 15 sierpnia 2015 r. Z uzasadnienia tego jednoznaczne wynika, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 powołanej ustawy) mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Kontrolując zatem stanowisko SKO w C. zawarte w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. w kwestii zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku, należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe. SKO wskazało, że nie można podzielić zarzutu zobowiązanego o nieistnieniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz braku jego wymagalności, który w badanej sprawie sprowadza się do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji mimo niedoręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W pierwszej kolejności wyjaśniono, że w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym zobowiązany może podnosić jedynie wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułu wykonawczego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2014r. sygn. akt: II FSK 315/12, powołując się na wcześniejsze wyroki z 14 stycznia 201 Or. wydane w sprawach sygn. akt: II FSK 1377/08 i II FSK 1378/08 wprost stwierdził, że organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz że nie jest on uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Stwierdził następnie, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności tego obowiązku - czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Nałożona na organ egzekucyjny przez art. 29 § 1 u.p.e.a. powinność zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, obejmuje zatem dwie podstawowe czynności: ustalenie, czy egzekucja nałożonego obowiązku jest dopuszczalna oraz zbadanie, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony czy doręczone zostało upomnienie przedegzekucyjne - (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1302/05, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt: II OSK 946/10). Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do merytorycznego badania treści tytułu wykonawczego, ani też obowiązku podlegającego egzekucji. Odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku SKO uznało, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt: I FSK 523/13, w uzasadnieniu którego wskazano, iż dla oceny zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności miarodajny jest dzień jego wydania, a nie dzień jego doręczenia. Kolegium stwierdza ponadto, że pozostałe zarzuty podniesione przez pełnomocnika zobowiązanej Spółki tj. zarzut niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6) i niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10), wynikają również z faktu prowadzenia egzekucji w oparciu o decyzję podatkową i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które nie zostały doręczone stronie przed zastosowaniem środka egzekucyjnego. Powyższe oznacza, że zobowiązany wszystkie podniesione zarzuty przyporządkował jednej okoliczności. Należy wyjaśnić, że oceniając prawidłowość tytułu wykonawczego należy każdorazowo ocenić, czy spełnia on wymogi z art. 27 u.p.e.a. Zdaniem SKO pełnomocnik zobowiązanej Spółki nie wskazał na braku żadnego z elementu tytułu wykonawczego wymienionych w art. 27, skutkujących niedopuszczalnością egzekucji oraz że wystawiony przez organ podatkowy tytuł wykonawczy był zgodny z wzorem tytułu, który został opublikowany w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014r., poz. 650). Z tych względów Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu SKO z dnia [...] kwietnia 2016 r., a następnie powtórzone w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. i zaaprobowane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, należało uznać za zasadne. W konsekwencji zarzuty zgłoszony przez Skarżącą należało uznać za niezasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.