III SA/Gl 1614/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant st. sekr. Sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...]r. nr [...]którą na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów r. dnia 2015 w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z [...]r. uzupełnionym pismem z [...] r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dzierżawy nieruchomości przeznaczonej na Dom Pomocy Społecznej - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Wnioskodawca jest właścicielem budynku byłego hotelu w "A", w Z. przy ulicy [...]. gdzie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: "B" 1 E. M.. Budynek ten. po zlikwidowaniu działalności hotelarskiej to jest [...]r., został wydzierżawiony Spółce "C" w S. z przeznaczeniem na DPS. Spółka ta nie mogła uzyskać decyzji o zmianie sposobu użytkowania przedmiotowego budynku w Urzędzie Miejskim w Z. z uwagi na niezgodność działalności DPS z zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania. Dopiero [...]r. decyzja Wojewody [...] Nr [...]uchyliła w całości decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. wnoszącą sprzeciw do zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania budynku hotelu na Dom Pomocy Społecznej dla osób przewlekle chorych psychicznie. Mimo otrzymanej pozytywnej decyzji jw. Spółka "C" nie wywiązywała się z umowy dzierżawy budynku, zatem zgodnie z zapisami tej umowy, budynek wrócił do Wnioskodawcy i został zaoferowany do wynajęcia każdemu podmiotowi, który poprowadzi w nim działalność DPS dla osób przewlekle chorych psychicznie. Zaoferowany do wydzierżawienia budynek wynajęła Spółka ."D", z którą Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy w dniu [...] r. Spółka ta uzyskała decyzję Wojewody [...] z dnia [...] r. Nr [...] na prowadzenie DPS-u pod nazwą: DPS z siedzibą w Z. przy ulicy [...] przeznaczonego dla 74 osób przewlekle chorych psychicznie, a jej jedyną działalnością jest pomoc społeczna z zakwaterowaniem. Spółka "D" zgodnie z Aktem Notarialnym ,.A" Numer [...] z dnia [...]r. prowadzi działalność non-profit zgodnie z zapisami § I 7 pkt. 1. 2. 3. Budynek dzierżawiony w całości na potrzeby DPS sklasyfikowany jest do działu 11, grupy 113. klasy 1130 PKOB to jest jako budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił iż, spełnia następujące warunki: świadczenie usługi na własny rachunek, charakter mieszkalny nieruchomości, mieszkaniowy cel dzierżawy. Mając zatem na uwadze przepisy ustawy o podatku VAT, a konkretnie art. 43 ust. 1 pkt 36 Wnioskodawca uważa, że może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przy wystawianiu comiesięcznych faktur za dzierżawę przedmiotowego budynku. W opisanym wyżej okresie i nadal równocześnie z dzierżawą budynku przy ulicy [...] w Z. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "B" i E. M. [...] G. ul. [...]. W piśmie uzupełniającym z [...] r. Wnioskodawca udzielił wyjaśnień. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle opisanej we wniosku umowy dzierżawy, dzierżawiony budynek jest wykorzystywany na cele prowadzenia Domu Pomocy Społecznej. Istnieje odrębne oświadczenie dzierżawcy nieruchomości, iż budynek zabezpiecza cele mieszkaniowe mieszkańców DPS. Osoby zamieszkujące budynek są w nim zameldowane. W budynku znajdują się wyłącznie pomieszczenia zabezpieczające potrzeby bytowe mieszkańców. Działalność podmiotu prowadzącego w przedmiotowej nieruchomości Dom Pomocy Społecznej jest działalnością ..non-profit". Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. usługi dzierżawy budynku przez Wnioskodawcę posiadają symbol PKWiU: 68.20.11.0 wynajem usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi, natomiast usługi świadczone przez "D" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością posiadają symbol PKWiU 87.20.12.0 usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone osobom dorosłym z zaburzeniami psychicznymi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie Czy w świetle przedstawianego we wniosku stanu faktycznego, świadczone przez wnioskodawcę usługi dzierżawy budynku mieszkalnego korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi dzierżawy budynku mieszkalnego korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał iż dzierżawa ma charakter mieszkaniowy, niewątpliwie bowiem Dom Pomocy Społecznej służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób, które w nim przebywają. Za budynek mieszkalny można powiem uznać taki budynek, w którym osoby go zamieszkujące realizują swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Funkcje taką spełniają Domy Pomocy Społecznej, świadczące mieszkańcom usługi bytowe, opiekuńcze i inne wspomagające na poziomie obowiązującego standardu. Mieszkańcami są osoby z zaburzeniami psychicznymi wymagające całodobowej opieki ze względu na stan zdrowia, którym rodzina nie chce lub nie jest w stanie zapewnić takiej opieki. Domy pomocy społecznej są więc miejscem stałego lub czasowego zamieszkania dla osób tam przebywających. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zwolnienie. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi dzierżawy korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36. Organ w wydanej interpretacji uznał iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a. art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą. Stwierdził, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku i usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe. Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości - obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55). Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące: świadczenie usługi na własny rachunek. charakter mieszkalny nieruchomości, mieszkaniowy cel najmu łub dzierżawy. Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia. Wskazał organ iż zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie - na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. W związku z tym nie można uznać, iż każda usługa wynajmu/wydzierżawienia budynku mieszkalnego, która nie została sklasyfikowana przez GUS do grupy PKWiU 55 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle istotny jest dla organu cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu/wydzierżawiania następuje poprzez wykorzystanie lokalu (budynku) przez najemcę/dzierżawcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego cześć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. podmiot w oparciu o przepisy o pomocy społecznej będzie prowadził dom pomocy społecznej cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy). Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%. Jak już wcześniej wskazano, celem innym niż mieszkaniowy jest np. prowadzenie przez najemcę/dzierżawcę działalności gospodarczej na potrzeby której budynek lub i jego części są wynajmowane co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Cel mieszkaniowy nie jest w niniejszej sprawie zrealizowany albowiem wnioskodawca dzierżawi budynek Spółce, na cele niemieszkalne. Spółka w dzierżawionym budynku prowadzi działalność gospodarczą tj. świadczy w nim usługi w zakresie opieki społecznej, poprzez prowadzenie Domu Opieki Społecznej. Ponadto okoliczność, że Wnioskodawca klasyfikuje swoje usługi pod symbolem PKWiU 68.20.11 .Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi i dzierżawionymi nie ma w rozpoznawanej sprawie znaczenia, bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 nie odsyła do klasyfikacji statystycznej świadczonej usługi. Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym dzierżawa budynku przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki prowadzącej Dom Pomocy Społecznej, w' którym świadczy usługi pomocy społecznej nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca powinien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, w której zarzuciła organowi ; 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność zwalniająca od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, gdzie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, winien w zaskarżonej interpretacji stwierdzić prawidłowość stanowiska skarżącego wyrażonego we wniosku o interpretację, 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego ,tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia że zwolnienie podatkowe wobec skarżącego, będzie stanowiło nadinterpretację zastosowania przedmiotowego zwolnienia, pomimo faktu, iż wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może następować jedynie w sposób literalny, bez odniesienia do wykładni celowościowej oraz obowiązku implementacji norm prawa wspólnotowego, co również zostanie podniesione w zarzutach skargi, 3. Naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 135 ust. 1 lit 1) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię i jej niezastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności zakresie wykładni i celu wprowadzenia przez ustawodawcę przedmiotowego zwolnienia, gdzie zgodnie z jej postanowieniami, państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości, zaś ewentualna możliwość poboru podatku ze wskazanej transakcji, zgodnie z art. 137 ust.1 lit d) powinna wynikać z prawa wyboru, jakie organ państwowy może przyznać podatnikowi, 4. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r.(Dz. U. z 2015 r. poz. 613) poprzez brak wnikliwej oceny stanu fatycznego i prawnego w sprawie, w szczególności poprzez niewłaściwe postępowanie w zakresie wykładni przepisów prawa, a wręcz wybiórczego jej traktowania, bez dokładnej analizy przedmiotowej materii normatywnej w oparciu o dogłębną analizę orzecznictwa, piśmiennictwa urzędowego i stanowiska doktryny, co skutkowało wydaniem błędnej, w ocenie skarżącego, interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego wniosła o: uwzględnienie skargi poprzez uchylenie w całości interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dzierżawy nieruchomości przeznaczonej na Dom Pomocy Społecznej, zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zasadniczym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest to, czy usługi dzierżawy budynku mieszkalnego na rzecz podmiotu "D" Sp. z o.o., który będzie wykorzystywał budynek na cele prowadzenia Domu Pomocy Społecznej w ramach których będzie świadczył usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone osobom dorosłym będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy podatku od towarów i usług . Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż warunkiem zwolnienia jest by dzierżawiona nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji w ocenie Sądu kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy wydzierżawiona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie na cele mieszkaniowe. Odpowiedź ta w niniejszym przypadku jest negatywna. Dzierżawca bowiem jak to wynika z wniosku w nieruchomości będzie świadczył usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem. Z powyższego wynika zatem iż wraz z celem mieszkaniowym będą świadczone innego rodzaju usługi w dzierżawionym budynku mieszkalnym. Wobec podopiecznych -osób zamieszkujących budynek mający być przedmiotem umowy dzierżawy od skarżącego a mający się znajdować we władaniu "D" Sp. z o.o. będą świadczone także inne usługi – usługi pomocy społecznej. Tym samym "D" Sp. z o.o. istotnie realizuje cel mieszkaniowy w dzierżawionym budynku, nie mniej jednak oprócz zakwaterowania w budynku osób przewlekle chorych będą w nim świadczone także inne usługi. Zatem dzierżawiony budynek nie będzie przeznaczony na cele wyłącznie mieszkaniowe. W tej sytuacji usługi dzierżawy budynku mieszkalnego na rzecz podmiotu, niezależnie od tego w jakim charakterze prawnym będzie on prowadził tam usługi pomocy społecznej sklasyfikowane wg PKWiU 87.20.12.0 nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, w następstwie czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Powyższe stanowisko odpowiada także celowi powyższych regulacji. Wprowadzając bowiem wyłączenia ze zwolnienia od podatku dzierżawy i najmu nieruchomości (por. art. 136 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112), jednoznacznie z tegoż zwolnienia wyłączono "wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe". A contrario – zwolnieniem objęto jedynie wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Celem takiego uregulowania jest nieobciążanie konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem usług najmu, dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę – w aspekcie ekonomicznym – najemców, dzierżawców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże rodzaj usług. W konsekwencji, w ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji, że dzierżawa budynku mieszkalnego na rzecz podmiotu, który w tym budynku będzie świadczył usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem na rzecz osób dorosłych z zaburzeniami psychicznymi będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla oceny legalności spornej interpretacji indywidualnej pozostają zarzuty podnoszone na rozprawie w zakresie nie rozpatrzenia formy prawnej – działanie podmiotu w trybie non profit, w jakiej to "D" Sp. z o.o. będzie świadczyć przedmiotowe usługi w dzierżawionym od strony skarżącej budynku mieszkalnym. Skoro ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie ustanowił warunek objęcia zwolnieniem jedynie najmu, dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, tym samym warunek ten nie został zrealizowany w sprawie. Wnioskodawca dzierżawi bowiem budynek mieszkalny Spółce"D", która to oprócz realizacji w nim celów mieszkalnych swych podopiecznych, także świadczy w nim usługi w zakresie opieki społecznej, poprzez prowadzenie Domu Opieki Społecznej. Sąd nie dopatrzył się po stronie organu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r.(Dz. U. z 2015 r. poz. 613) poprzez brak wnikliwej oceny stanu faktycznego i prawnego w sprawie, w szczególności poprzez niewłaściwe postępowanie w zakresie wykładni przepisów prawa i wybiórcze jego traktowanie . W tym stanie rzeczy Sąd, gdy podnoszone zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów usług okazały się chybione Sąd na podstawie art. 146 § 1oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.