I SA/Po 619/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna- Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 597 zł ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. T. W. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. nr [...] nakładające na skarżącego karę porządkową w wysokości [...] zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Pismem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., powołując się na art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.; dalej: "u.k.s.") oraz postanowienie z [...] r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania kontrolnego, wezwał go do osobistego stawienia się [...] r. charakterze strony celem przesłuchania w sprawie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. W wezwaniu tym organ pouczył skarżącego o możliwości ukarania karą porządkową, jeżeli mimo prawidłowego wezwania nie stawi się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że będzie do tego zobowiązany lub bezzasadnie odmówi złożenia m. in. zeznać. Zaznaczył też, że stronie przysługuje prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związana z tym możliwość niestawienia się na wezwanie. Wezwanie doręczono skarżącemu w dniu [...] r., ale na przesłuchanie się nie stawił. Następnie, wezwaniem z [...] r., powołując się na tę samą podstawę prawną i postanowienie, Dyrektor UKS wezwał skarżącego (doręczając wezwanie do rąk jego pełnomocnika) w charakterze strony do udzielenia wyjaśnień na piśmie oraz do ewentualnego przedłożenia dokumentów dotyczących prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie, który opisał na 11 stronach wezwania, zamieszczając w nim łącznie 91 pytań. Pytania dotyczyły szczegółów związanych z zakupem pojazdów od kilku firm niemieckich i osób fizycznych, wystawianych przez skarżącego faktur wewnętrznych, jak i szczegółowych informacji dotyczących każdego z kilkudziesięciu pojazdów. Organ zaznaczył, że w złożonych wyjaśnieniach skarżący ma wykorzystać dokumenty otrzymane w 2012 i 2013 r., a wyjaśnienia z tymi dokumentami dostarczyć w terminie 14 dni od otrzymania wezwania. Ponownie pouczono skarżącego o możliwości ukarania go karą porządkowa, bez informacji o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. W dniu otrzymania powyższego wezwania pełnomocnik skarżącego telefonicznie poinformował organ, że skarżący przebywa na urlopie do końca lipca i nie mógł się stawić na wezwanie, prosząc jednocześnie o przesunięcie terminu złożenia wyjaśnień na sierpień 2015 r. Informacje te przekazał również pismem z [...] r., proponując przedłużenie terminu do składania wyjaśnień na [...] r. Pismem z [...] r. organ powielił wezwanie z [...] r., ponownie wyznaczając skarżącemu 14-dniowy termin d złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Wezwanie doręczono [...] r. Skarżący nie złożył wyjaśnień, ani nie przedłożył dokumentów. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., powołując się na przepisy art. 216, art. 262 § 1 pkt 2, § 5 i § 5a, art. 262a oraz art. 263 Ordynacji podatkowej oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (M.P. z 2014 r., poz. 710) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. nałożył na T. W. karę porządkową w wysokości [...] zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący, mimo pisemnych wezwań organu kontroli skarbowej dokonanych w ramach postępowania kontrolnego, nie przedłożył żądanych wyjaśnień i dokumentów. Zaznaczył, że w wezwaniach zamieszczone zostało pouczenie, iz strona, która pomimo prawidłowego wezwania, bezzasadnie odmówi złożenia wyjaśnień, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, może zostać ukarana karą porządkową do 2.800 zł na podstawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor UKS, nakładając na skarżącego karę porządkową w wysokości [...] zł, zaznaczył że jej wysokość jest podyktowana faktem, iż skarżący bezzasadnie odmówił określonego zachowania. Nie tylko nie przedłożył dokumentów we wskazanym przez siebie terminie, ale również nie uczynił tego w odpowiedzi na prawidłowo doręczone wezwania. Organ wyjaśnił, że przedział kwotowy określony dla kary porządkowej z ograniczeniem do 2.800 zł wskazuje, iż uchybienia podlegające karze mogą mieć różny stopień zależny od zachowania karanego. Stąd w tym przypadku ustalając wysokość kary, organ kontroli skarbowej miał na uwadze konieczność zapewnienia dolegliwości finansowej pozwalającej zdyscyplinować stronę, która bez uzasadnionego powodu nie wykonuje obowiązku nałożonego wezwaniem, a tym samym przyczynia się do przewlekania czasu postępowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie jako rażąco naruszającego porządek prawny, zaznaczając że dowód z przesłuchania strony można przeprowadzić wyłącznie za jej zgodą, wobec tego odmowa złożenia wyjaśnień przez stronę nigdy nie jest bezzasadna. Wyjaśniono, że strona wielokrotnie w toku postępowania kontrolnego oświadczała, że w sprawie nie ma nic więcej do dodania i przedstawiła wszystkie dokumenty. Wskazano również, że strona oczekuje zakończenia przewlekłego postępowania, które prowadzone jest nieudolnie i nie zmierza do zakończenia sprawy, a wydanie postanowienia niezawierającego próby faktycznego i prawnego uzasadnienia, stanowi obraz żenującego braku kompetencji organów prowadzących postępowanie. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika skarżącego do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. W ww. piśmie zawarto również pouczenie, że niedopełnienie powyższej czynności spowoduje pominięcie pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu oraz kierowanie wszelkiej korespondencji do podatnika. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi w dniu [...] r. Pełnomocnik skarżącego nie odpowiedział na powyższe wezwanie, w związku z czym zawiadomienie o prawie czynnego udziału w każdym studium postępowania z [...] r. orz zawiadomienie z [...] r. o prawie do wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, zostały doręczone bezpośrednio skarżącemu. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, doręczając je bezpośrednio skarżącemu. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r., zaś [...] r. określił mu zobowiązanie w drugim z tych podatków. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy [...] r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 262 § 1, art. 155 oraz art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej, przypomniał o doręczonych skarżącemu wezwaniach, które zostały doręczone wraz z pouczeniem o sankcji wynikającej z niezastosowania się do ich treści. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie formalne przesłanki do nałożenia kary porządkowej zostały zatem spełnione. Organ odwoławczy podkreślił, że strona pomimo odpowiedzi na jedno wezwanie, w której zawarła prośbę o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień oraz ewentualnego przedłożenia dokumentów na dzień [...] r. i usprawiedliwiła swoją nieobecność na przesłuchaniu wyjazdem na urlop, nie tylko nie przedłożyła dokumentów w wyznaczonych na wezwaniach terminach, ale również nie zastosowała się do terminu wskazanego przez jej pełnomocnika. W opinii organu odwoławczego, bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień oznacza, że strona była obowiązana do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, jednak nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielenie żądanych wyjaśnień. Odmowa musi mieć więc charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Zauważono, że przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga, w przeciwieństwie do przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, potrzeby wyrażenia przez nią zgody na przeprowadzenie takiej czynności. Skarżący w złożonym zażaleniu powołał się na prawo odmowy zeznań, które w warunkach składania wyjaśnień mu nie przysługuje. Wobec powyższego zarzut jakoby odmowa złożenia wyjaśnień przez stronę nigdy nie jest bezzasadna w związku z tym, że dowód z przesłuchania strony można przeprowadzić wyłącznie za jej zgodą, organ odwoławczy uznał za niezasadny. Powołując się na art. 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro organ kontroli skarbowej uznał, że wezwanie skarżącego do określonego zachowania się było podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego, to bezspornie stwierdzić należy, że oczywistym i nie kwestionowanym w sprawie faktem jest to, że brak ww. wyjaśnień utrudnia prowadzenie postępowania. Nie może budzić wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Podkreślono, że ustawodawca zakreślając jedynie górną granicę wysokości kary porządkowej, jej wymiar objął uznaniem administracyjnym. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej ustalając wysokość kary, miał na uwadze konieczność zapewnienia dolegliwości finansowej pozwalającej zdyscyplinować stronę, która bez uzasadnionego powodu nie wykonała obowiązku nałożonego wezwaniami, a tym samym przyczyniła się do przewlekania czasu postępowania. W ustawowym terminie skarżący wniósł skargę na ww. postanowienie, żądając jego uchylenia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieumorzenie postępowania na skutek przedawnienia zobowiązana podatkowego, 2) art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej, 3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że oba organy orzekające w sprawie naruszyły podstawowe zasady postępowania, albowiem nie doręczono stronie postanowienia organu pierwszej instancji, doręczając je pełnomocnikowi, który zdaniem organu odwoławczego nie był pełnomocnikiem, ewentualnie, prawidłowo doręczono postanowienie organu pierwszej instancji stronie działającej przez pełnomocnika, a następnie organ odwoławczy bezprawnie pozbawił stronę prawa do udziału w postępowaniu, nieprawidłowo doręczając pisma w toku postępowania zażaleniowego. Zdaniem skarżącego, postanowienia wydawane w toku postępowania rozstrzygają kwestie incydentalne i w ich toku obowiązuje pełnomocnictwo złożone w sprawie głównej. Wobec tego, pełnomocnictwo do zastępowania skarżącego w postępowaniu odwoławczym było skuteczne i niedoręczenie pełnomocnikowi pism w toku tego postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, polegające na pozbawieniu strony prawa do udziału w postępowaniu. Nadto skarżący wskazał, że karę porządkową można nałożyć wyłącznie za bezzasadną odmowę dokonania czynności przez stronę, świadka biegłego etc. W toku postępowania organy w żaden sposób nie wykazały, że odmowa złożenia wyjaśnień jest bezzasadna, a wyłącznie uczyniła użytek z kompetencji władczych, bezzasadnie nakładając na stronę obowiązek świadczenia nienależnej daniny. Działanie takie podważa nie tylko zaufanie do organów prowadzących postępowanie, ale stanowi rażące naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego. Złożenie bowiem przez stronę wyjaśnień w każdej sprawie jest jej prawem, a nie obowiązkiem. Wobec tego odmowa ich złożenia co do zasady nigdy nie jest bezzasadna. To organa skarbowe, a nie strona ma obowiązek prowadzenia postępowania. Ponadto podniósł, że wbrew twierdzeniom organów, strona złożyła wcześniej wyjaśnienia i przedstawiła wszystkie dokumenty, które były w jej posiadaniu i nie miała w sprawie nic więcej do dodania. To, że pełnomocnik wnosił o prolongatę terminu do złożenia przez stronę wyjaśnień, nie pozbawia strony prawa do tego, aby tych wyjaśnień nie składać. Wobec powyższego, wraz z upływem wyznaczonego przez organ terminu do złożenia przez stronę wyjaśnień, organ winien uznać, że strona z tego prawa nie korzysta i "zaprzestać dalszego molestowania strony i wymuszania od niej zachowań, do których nie jest ona obowiązana". Zdaniem skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, oprócz dowolnie sformułowanego stanowiska organu orzekającego, nie zawiera żadnych argumentów natury zobiektywizowanej w postaci poglądów doktryny czy orzecznictwa. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego dostarczania pism w toku postępowania zażaleniowego, a tym samym pozbawienia pełnomocnika prawa do udziału w postępowaniu przed organem drugiej instancji zauważył, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy głównej prowadzonej przez organ kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy dla organu odwoławczego do uznania tegoż pełnomocnictwa w prowadzonym postępowaniu zażaleniowym (pobocznym). Podkreślono, że postępowanie prowadzone przez organ kontrolny i postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy, to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo tego, że mogą być związane z tą samą sprawą podatkową. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieumorzenie postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem rozpatrując zażalenie skarżącego w postępowaniu odwoławczym weryfikował zasadność samego ukarania (w tym także jego wysokość), nie rozpatrując pod względem formalnym i merytorycznym sprawy głównej, do której nie miał wglądu i stosownego uprawnienia. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu (m.in. postanowienia) został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Nadto, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (za wyjątkiem skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność wymierzenia skarżącemu kary porządkowej, jednakże istotny jest również zarzut pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu zażaleniowym przez nieprawidłowe doręczanie pism skarżącemu a nie jego pełnomocnikowi. I do tej kwestii jako pierwszej należy odnieść się w niniejszej sprawie. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że do akt administracyjnych zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji nie dołączono pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu K. M. w postępowaniu głównym, natomiast każda sprawa poddana kontroli sądowej dla jej przeprowadzenia wymaga, by w aktach sprawy znajdowały się te dokumenty, które stanowiły faktyczną podstawę dla podjętych rozstrzygnięć. Winny ponadto zawierać oryginały wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym także formalnych, a szczególnie związanych z doręczaniem pism. Nie sposób więc rozstrzygnąć, czy w niniejszej sprawie pełnomocnictwo złożone do akt sprawy głównej było wystarczającym do przyjęcia, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika także w incydentalnym postępowaniu dotyczącym nałożenia na nią kary pieniężnej. Jakkolwiek zaskarżone postanowienie rozstrzyga kwestię odrębną od postępowania głównego - ma ono bowiem charakter sankcji dyscyplinującej stronę postępowania podatkowego - to jednak kwestia ta jest bezpośrednim wynikiem czynności podejmowanych (lub braku aktywności strony) w postępowaniu głównymi i pozostaje w nierozerwalnie związana z postępowaniem merytorycznym, także z uwagi na charakter przesłanek nałożenia kary, wśród których wymienia się niezbędność stawiennictwa strony lub udzielenia wyjaśnień - co oceniać trzeba każdorazowo przez pryzmat potrzeb konkretnego postępowania podatkowego (kontrolnego). Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy wezwał pełnomocnika skarżącego do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa nie sprawdzając zakresu umocowania udzielonego temu pełnomocnikowi przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym. Wprawdzie akta postępowania głównego prowadzi organ kontroli skarbowej, ale nie oznacza to, że znajdujące się w nich pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu nie upoważnia go do reprezentowania skarżącego w incydentalnym postępowaniu dotyczącym nałożenia kary porządkowej, tym bardziej, że decyzja organu pierwszej instancji dotycząca tej kary została doręczona pełnomocnikowi skarżącego. Jednak gdyby nawet przyjąć, że zaskarżone postanowienie w niniejszej sprawie doręczone zostało z naruszeniem przepisów art. 145 Ordynacji podatkowej, to uchybienie to nie mogłoby - zdaniem Sądu - stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia. Każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia postanowienia powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem postanowienia, które to skutki spowodowane były nieprawidłowym doręczeniem postanowienia. W niniejszej sprawie skarżący nie poniósł negatywnych skutków ewentualnego uchybienia, jako że zażalenie o treści sporządzonej przez pełnomocnika zostało rozpatrzone, a ponadto pełnomocnik w ustawowym terminie wniósł skargę na postanowienie organu odwoławczego, z której wynika niewątpliwie, ze znana mu była treść zaskarżonego postanowienia. Pełnomocnik strony nie tylko więc uczestniczył czynnie w postępowaniu kontrolnym, odpowiadając na kolejne wezwania organu, ale także w zakresie kary porządkowej i to jego argumentacja podlegała ostatecznie rozważeniu na skutek rozpoznania wniesionego w terminie zażalenia, a obecnie jest przedmiotem rozważań Sądu na skutek złożenia przez pełnomocnika strony skargi z zachowaniem ustawowego terminu do jej wniesienia. Zatem Sąd uznał, że nawet gdyby zaskarżone postanowienie faktycznie zostało doręczone z naruszeniem art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak uchybienie to nie miałoby wpływu na wynik sprawy i nie stanowiłoby przeszkody do merytorycznego rozpoznania skargi. Tym bardziej, w realiach niniejszej sprawy, nie byłoby podstaw do uznania, że skarżący został pozbawiony prawa do udziału w postępowaniu zażaleniowym. Natomiast na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, choć nie w brzmieniu sformułowanym w skardze. Wynika z niego, że organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wątku tego skarżący w uzasadnieniu skargi nie rozwinął, a zatem nieznany pozostaje kierunek w jakim zarzut ten zmierza, choć nie zwalnia to Sądu z obowiązku ustosunkowania się do tego zarzutu. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że postępowanie kontrolne dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. Postanowienie organu pierwszej instancji, którym nałożono na skarżącego karę porządkową w prowadzonym postępowaniu kontrolnym zapadło w 2015 r. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przedawniało się z końcem 2015 r. (o ile bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu bądź nie został przerwany) a zatem organ pierwszej instancji nałożył na skarżącego karę pieniężną, gdy zobowiązanie podatkowe, w sprawie którego prowadził postępowanie kontrolne nie mogło jeszcze ulec przedawnieniu. Nawet jednak gdyby nastąpiło to przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy w przedmiocie kary porządkowej, sytuacja ta pozostawałaby bez wpływu na tok postępowania odwoławczego. Kara porządkowa jest środkiem dyscyplinującym, stosowanym w toczących się postępowaniach, zatem organ jest uprawniony do wymierzenie jej w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego. Natomiast organ odwoławczy jest uprawniony do rozpatrzenia sprawy wskutek złożonego zażalenia nawet w sytuacji, gdyby zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu, a postępowanie kontrolne nie mogłoby zakończyć się wydaniem decyzji merytorycznej. Ocenia on bowiem zasadność nałożenia kary porządkowej, rozpatrując merytorycznie sprawę ponownie, jednakże w oparciu o okoliczności, które miały miejsce w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie dotyczy. Zatem tak sformułowanego zarzutu nie można uznać za zasadny. Natomiast Sąd stwierdził naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z zupełnie innych powodów. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy pomimo wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Zgodnie z § 4 ww. przepisu, kary porządkowej, o której mowa w § 1, nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy wskazać, że na tle procedury podatkowej wyraźnie odróżnić należy w sensie proceduralnym i merytorycznym przesłuchanie strony złożone w trybie formalnym, o którym mowa w art. 199 Ordynacji podatkowej, od pozostałych wypowiedzi strony, złożonych choćby w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia są istotnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną, w tym również w ramach podejmowanych przez organy czynności procesowych, tj.: przesłuchań świadków i biegłych oraz w ramach rozprawy. Wyjaśnienia składane organowi podatkowemu przez stronę postępowania podatkowego (kontrolnego), w formie pisemnej czy ustnej, stanowią przekaz informacyjny zgodny z wolą przekazującego, niezależnie od tego, czy wynikają z jego własnej inspiracji, czy też są odpowiedzią na oczekiwania organu podatkowego. W literaturze przedmiotu sygnalizuje się, że wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego i nie mogą stanowić dowodu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, LEX 2015). W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie ugruntował się pogląd, że niedopuszczalne jest zastępowanie zeznań strony żądaniem złożenia przez nią wyjaśnień. Wyjaśnienia co prawda mogą być dopuszczone jako dowód w sprawie, jednak nie mogą służyć obejściu prawa uzależniającym przesłuchanie strony od jej zgody (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Sz 173/09 – wszystkie cytowane w niniejszym orzeczeniu wyroki dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się, że zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami ogranicza jej podstawowe uprawnienie, jakim jest prawo do milczenia i odmowy składania zeznań. Przesłuchanie strony w trybie składania wyjaśnień stanowi próbę "obchodzenia" przez organy podatkowe wyraźnie wyartykułowanych w przepisach prawa zakazów (por. B. Brzeziński, W. Morawski, Zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami – przykład "obejścia prawa" przez organ podatkowy, Przegląd Podatkowy nr 5/2011, s. 6-11). Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "wyjaśnienia", więc niezbędnym jest odniesienie się do jego znaczenia w języku powszechnym. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wyjaśnienie jako "uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą" lub też "usprawiedliwienie, umotywowanie czegoś". Wyjaśniać więc można to, co nie jest jasne, ale jest znane, tyle, że budzi wątpliwości. Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy wezwał skarżącego do odpowiedzi na 91 pytań (k. 6 – 11; 16 – 21 akt adm.) prosząc jednocześnie, by w złożonych wyjaśnieniach wykorzystać dokumenty, które skarżący otrzymał wraz z wezwaniem z dnia [...] r. oraz dokumenty, które skarżący otrzymał w dniu [...] r. Biorąc pod uwagę zakres i ilość zadanych stronie pytań, nie ulega wątpliwości, że organ kontroli skarbowej żądaniem złożenia wyjaśnień usiłował zastąpić dowód z przesłuchania strony, co jak wskazano powyżej, jest niedopuszczalne. Należy podkreślić, że jeżeli stan faktyczny nie został jeszcze rozpoznany, wyjaśnienia mogą posłużyć do "rozjaśnienia", czyli ogólnego przybliżenia stanu faktycznego, jednakże szczegóły dotyczące interesujących organ kontroli skarbowej zjawisk zaistniałych w stanie faktycznym, mogą być pozyskane jedynie za pomocą przesłuchania, na które jednak strona musi wyrazić zgodę. Strona ma prawo milczeć we własnej sprawie, nie musi składać zeznań. Z takiego całkowitego braku współpracy z organami podatkowymi można w świetle prawa wyciągnąć wobec strony negatywne konsekwencje procesowe, natomiast nie można jej karać za korzystanie z jej procesowego prawa. Nie można również pod pozorem wyjaśnień dokonywać przesłuchania strony, skoro nie wyraziła na to zgody. Wyjaśnienia mają bowiem charakter pomocniczy, techniczny i nie mogą stanowić dowodu w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/kr 1026/09). Należy zauważyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., przekazując zażalenie skarżącego, wyraził stanowisko w sprawie zarzutów zawartych w zażaleniu, w którym stwierdził, że "organ kontroli skarbowej wielokrotnie przychylał się do wniosków strony o przedłużenie czasu na dostarczenie dokumentów czy złożenie wyjaśnień, na które następnie strona nie odpowiadała. Podobnie, gdy strona stawiła się na przesłuchanie, w jego trakcie zasłaniając się brakiem pamięci złożyła wniosek o sporządzenie kserokopii dokumentów, których dotyczyły pytania i zobowiązała się do udzielenia wyjaśnień w terminie późniejszym. Po sporządzeniu kserokopii żądanych dokumentów, organ kontroli skarbowej ponownie skierował do strony wezwanie do złożenia wyjaśnień i ewentualnego przedłożenia dokumentów i aby ułatwić jej złożenie wyjaśnień, zadał m. in. ponownie pytania, na które nie uzyskano odpowiedzi w trakcie przesłuchania" (s. 3 stanowiska z dnia [...] r., k. 27 akt adm.). W kontekście tej wypowiedzi można odnieść wrażenie, że organ kontroli skarbowej nie po raz pierwszy próbował zastąpić przesłuchanie strony żądaniem złożenia przez nią wyjaśnień. Ponadto Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień na piśmie oraz do ewentualnego przedłożenia dokumentów dotyczących prowadzonego postępowania kontrolnego, a w sentencji postanowienia wskazał, że nakłada na skarżącego karę porządkową, który pomimo pisemnych wezwań organu kontroli skarbowej "nie przedłożył żądanych wyjaśnień i dokumentów". W uzasadnieniu organ wskazał, że z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w sytuacji bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień oraz udziału w innej czynności, do których to okoliczności należy zaliczyć m.in. brak udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów objętych zakresem wystosowanych do podatnika wezwań, organ kontroli skarbowej posiada uprawnienie do nałożenia kary porządkowej (s. 2 postanowienia organu pierwszej instancji, k. 1 akt adm.). Za NSA należy jednak powtórzyć, że w pojęciu "dokonania określonej czynności" w rozumieniu art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie mieści się żądanie dostarczenia dokumentacji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nie dawał organom podatkowym instrumentu prawnego do zobowiązania strony lub innych osób do przedłożenia dokumentów pod rygorem ukarania karą porządkową. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., organ podatkowy mógł wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Pojęcie "określonej czynności" wprawdzie tworzy otwarty katalog czynności, ale nie jest on niczym nieograniczony. Należy zaznaczyć, że zwrot "określonej czynności" należy rozpatrywać łącznie ze słowem "osobiście", bowiem ustawodawca z pojęciem tym wiąże obowiązek osobistego podjęcia określonej czynności. W ocenie NSA odmowy złożenia dokumentów nie można traktować jako odmowy osobistego udziału w innej określonej czynności. Odmową udziału w innej czynności jest bowiem odmowa osobistego uczestniczenia strony w określonych czynnościach w toku postępowania podatkowego (np. udziału w oględzinach), a nie obowiązek przedłożenia dokumentów (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r., II FSK 3111/14). Tut. Sąd w pełni podziela prezentowany wyżej pogląd wskazując jednocześnie, że dopiero od 1 stycznia 2016 r. organ podatkowy może wezwać stronę do przedłożenia dokumentów [zgodnie z art. 155 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649)]. Należy również wspomnieć na nieczytelne sformułowanie przez organ kontroli skarbowej pouczenia w skierowanym do skarżącego wezwaniu do stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony. Mimo, że wezwanie to skierowano do skarżącego w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, jako jego podstawę mylnie wskazano art. 155 § 1 tej samej ustawy oraz pouczenie z art. 262 Ordynacji podatkowe dotyczące możliwości ukarania karą porządkową, choć z § 4 tego przepisy wynika, iż kary takiej nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Nieczytelności tego pouczenia nie zmienia fakt wskazania w nim również na przysługujące stronie prawo odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związaną z tym możliwość nie stawienia się na przesłuchanie. W kontrolowanej sprawie, mimo skorzystania przez skarżącego ze wskazanej mu możliwości, organ kontroli skarbowej usiłował (co wykazano wyżej) to przesłuchanie zastąpić odebraniem od skarżącego wyjaśnień pod rygorem zastosowania wobec niego kary porządkowej. Należy zgodzić się ze skarżącym, że takie postępowanie organu narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, choć z innej przyczyny, niż wskazał skarżący. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 P.p.s.a.