I SA/Po 1013/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. PIT-36 oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił R. i M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2010 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w złożonym w dniu [...] lutego 2011 r. wspólnym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-37), podatnicy wykazali podatek należny w wysokości [...] zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. W dniu [...] marca 2011 r. R. R. złożył również zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 w roku podatkowym 2010 wykazując w nim przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł, przychody z tytułu odsetek za zapłatę za akcje pracownicze [...] S.A. (dalej: [...]) w wysokości [...] zł i podatek należny w wysokości [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] marca 2014 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za 2010 r. w kwocie [...]zł i [...] za 2010 r. w kwocie [...]zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. Uzasadniając wniosek strona powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 09 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 148/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. strona rozszerzyła wniosek zmieniając kwotę nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-38 do kwoty [...]zł składając wcześniej w dniu [...] czerwca 2014 r. korektę zeznania PIT-38 za 2010 r. wykazując w nim zarówno przychód jak i dochód w wysokości [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że z informacji PIT-8C wystawionej przez [...] S.A. wynika, że w 2010 r. podatnik otrzymał: odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze [...] w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł. Powyższych kwot podatnik nie zadeklarował do opodatkowania w zeznaniu [...] za 2010 r. Przychody te były pierwotnie opodatkowane w zeznaniu [...] za 2010 r. złożonym przez R. R.. Jednak na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem [...] za 2010 r., cały uiszczony podatek został podatnikowi zwrócony. Powyższe spowodowało, że od łącznej kwoty [...]zł nie został uiszczony podatek. Organ wyjaśnił następnie, że na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa w dniu [...] października 2000 r. R. R. nabył nieodpłatnie od Skarbu Państwa 151 akcji zwykłych imiennych Spółki [...] S.A w K.. W dniu [...] listopada 2010 r. R. R. zawarł z [...] S.A umowę przelewu wierzytelności, która obejmuje pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą w dniu [...] grudnia 2001 r. umową sprzedaży - na rzecz [...] S.A. – akcji zwykłych imiennych serii A spółki [...] S.A. W umowie stwierdzono, że R. R. jest wierzycielem [...] S.A. Wartość wierzytelności na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności stanowi kwotę [...]zł (należność główna) plus ustawowe odsetki oraz koszty procesu. Zdaniem organu podatnik nie poniósł żadnych kosztów związanych z uzyskaniem w 2010 r. przychodu z tytułu sprzedaży (przelewu) wierzytelności w łącznej kwocie [...]zł. Zatem dochód ze sprzedaży w 2010 r. posiadanego prawa majątkowego w postaci wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi i wynosi [...] zł i powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r. w pozycji "prawa autorskie i inne prawa", o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – "u.p.d.o.f."). Dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na zasadach ogólnych. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2016 r. strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postpowania i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spornym jest moment powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności. Przedmiotem wszczętego przez organ I instancji postępowania było określenie podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2010 rok w kwocie [...]zł. Organ przytoczył następnie treść art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że pomimo wystawienia R. R. przez [...] S.A. informacji PIT-8C za 2010 r., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze [...] S.A. w wysokości [...] zł, w rzeczywistości podatnik otrzymał w 2010 r. zapłatę od [...] S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności podatnika wobec [...] S.A. w kwocie [...]zł. Na rachunek strony przelano właśnie tę kwotę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] listopada 2010 r. doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności związanych z akcjami posiadanymi przez podatnika. Otrzymana przez podatnika kwota w wysokości [...] zł, stanowi pełną cenę za zbycie wierzytelności (tj. [...] zł - należność za akcje i [...] zł - należne odsetki za zwłokę). Suma ta stanowi przysporzenie majątkowe, które należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych roku podatkowego 2010, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ stwierdził, że podatnik nie dokonał sprzedaży papierów wartościowych, a tym samym nie był on obowiązany do złożenia zeznania podatkowego na formularzu PIT-38 i opodatkowania tej kwoty jako dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Organ odwoławczy stwierdził, że otrzymana przez podatnika kwota [...]zł, stanowiła przychód z praw majątkowych, gdyż umową z dnia [...] listopada 2010 r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia wierzytelności (praw majątkowych). Prawa będące przedmiotem tej umowy miały charakter praw majątkowych. Same strony umowy przelewu wierzytelności taki majątkowy charakter dostrzegały, skoro ustaliły ich konkretną wartość. Podatnik uzyskał więc przychód z praw majątkowych w kwocie [...]zł. Konsekwencją zaliczenia otrzymanej kwoty do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) jest opodatkowanie otrzymanej przez podatnika należności na zasadach ogólnych. Organ wyjaśnił, że w 2010 r. podatnik uzyskał przychód z praw majątkowych w kwocie [...]zł, co wynika z umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] listopada 2010 r., który powinien być wykazany w zeznaniu PIT-36 za 2010 rok w wysokości [...] zł w pozycji "prawa autorskie i inne prawa", o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia zobowiązania organ stwierdził, że płatność podatku za rok 2010 upływa w roku 2011, a zatem licząc termin przedawnienia od [...] grudnia 2011 r., zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r. Podatnik w odwołaniu zarzuca również naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., które to artykuły definiują pojęcie nadpłaty, natomiast zaskarżoną decyzją została określona podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010. W skardze z dnia [...] kwietnia 2016 r. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł, z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego - art. 70 § 1 O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit a) O.p. Uzasadniając skargę podatnicy powołali się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt. II FSK 2378/1 i stwierdzili, że datę powstania przychodu należnego trzeba wiązać z datą wymagalności. Innymi słowy, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna, kiedy może domagać się jej zapłaty. W rozpoznawanej sprawie będzie to dzień [...] czerwca 2002 r., kiedy to upłynął termin płatności ostatniej raty. W opinii podatnika orzeczenie powyższe nie ma waloru "indywidualnego", ale znajduje odniesienie do wszystkich akcjonariuszy [...], gdyż: - wszyscy zawarli umowy przedwstępne sprzedaży akcji "imiennych" ze spółką [...], - wszyscy akcjonariusze na poczet ceny akcji otrzymali zadatek, - wszyscy akcjonariusze podpisali umowę sprzedaży akcji z dnia [...] grudnia 2001 r., - w stosunku do wszystkich akcjonariuszy [...] S.A. zobowiązał się do zapłaty pozostałej ceny w 3 ratach, z których ostatnia miała być zapłacona do [...] czerwca 2002 r. Reasumując skarżący stwierdzili, że dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego rozstrzygająca nie jest data faktycznego otrzymania tego świadczenia, a data wymagalności. Zdaniem skarżących bez znaczenia pozostaje fakt rzeczywistej sprzedaży akcji w 2010 r. ponieważ: - termin wymagalności roszczenia (określony przez NSA na dzień [...] czerwca 2002r.) nie został zmieniony, - umowa zawarta w 2010 r. nie stanowiła "samoistnej" podstawy do nabycia praw przez akcjonariusza, a była jedynie wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy z dniu [...] grudnia 2001 r. - umowa nie tworzyła nowego stosunku obligacyjnego między stronami, a "causa" stanowiąca podstawę zobowiązania [...] S.A. wynikała bezpośrednio z umowy z dnia [...] grudnia 2001 r. - rozwiązania "umowy" z 2001 r. nie można analizować w oderwaniu od łączącego strony stosunku prawnego (obligacyjnego), a określonego umową z 2001 r. Przedmiotem "umowy" z 2010 r. jest nabycie akcji przez [...] S.A. (co wynika z umowy z 2001 r.), a nie kreacja nowego stosunku zobowiązaniowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Płatność podatku za rok 2010 upływa w roku 2011, a zatem licząc termin przedawnienia od [...] grudnia 2011 r. zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r. Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r. o wszczęciu postępowania z urzędu zostało doręczone podatnikom w dniu [...] sierpnia 2015 r. (k. 31 i 32 akt adm.). Decyzja organu pierwszej z dnia [...] grudnia 2015 r. została doręczona [...] grudnia 2015 r. (k. 56 i 57 akt adm.), decyzja drugiej instancji z dnia [...] marca 2016 r. została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...] marca 2016 r. Zatem zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., które to przepisy definiują pojęcie nadpłaty. Zarzut ten jest chybiony ponieważ zaskarżoną decyzją została określona podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei ustalenia faktyczne nie są przez skarżących kwestionowane - w dniu [...] grudnia 2001 r. pomiędzy R. R. a spółką [...] S.A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży akcji zwykłych imiennych, serii A., za które skarżący nie otrzymał od Spółki zapłaty w pełnej wysokości. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy przychody otrzymane przez podatnika w 2010 r. z tytułu sprzedaży wierzytelności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2010 r. Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] listopada 2010 r., zawartej pomiędzy [...] S.A. z siedzibą w W. a skarżącym, doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności stosownie do postanowień tej umowy i w rozumieniu art. 509 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. - dalej: "k.c.") w wysokości ogółem [...] zł (tj. [...] zł tytułem należności głównej i [...] zł tytułem odsetek) na rzecz [...] S.A. W wyniku zawartej umowy przelewu wierzytelności R. R. otrzymał od [...] S.A. zapłatę w łącznej wysokości [...] zł, stanowiącą pełną cenę za zbycie wierzytelności. Suma ta stanowiła przysporzenie majątkowe, które należało zaliczyć do przychodów roku podatkowego 2010, kwalifikując je do przychodów z praw majątkowych, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia otrzymanej kwoty do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) jest opodatkowanie otrzymanej przez podatnika należności na zasadach ogólnych. Zastosowanie znajdzie tu w szczególności art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który jako przychody uznaje przede wszystkim otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem chwila otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych. Skoro podatnik otrzymał w 2010 r. na podstawie ww. umowy przelewu kwotę [...]zł, to kwota ta stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w tym roku. W związku z tym, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów związanych z uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności, dochód ze sprzedaży posiadanego prawa majątkowego w postaci wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi i wynosi [...] zł oraz powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 rok w pozycji "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f." Natomiast podatnik zadeklarował całą kwotę przychodu w wysokości [...] zł, tj. przychodu ze sprzedaży wierzytelności w złożonym zeznaniu PIT-38 i opodatkował go według stawki 19%. Powyższy podatek został podatnikowi bezdecyzyjnie zwrócony zgodnie ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych PIT-38 w wysokości [...] zł. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności faktyczne oraz powołane przepisy, organy stwierdziły, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł zostało wobec R. i M. R. określone prawidłowo. Nie doszło tym samym, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze do naruszenia prawa materialnego, poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego - art. 70 § 1 O.p. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit a) O.p. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powołała treść wyroku NSA z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2378/11, który stwierdził, że przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że będzie to zatem najpóźniej dzień [...] czerwca 2002 r., kiedy to upłynął termin płatności ostatniej raty. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że w ww. wyroku NSA dokonał analizy kwestii dotyczących umowy sprzedaży akcji, zawartej przez akcjonariuszy w dniu [...] grudnia 2001 r. Oznacza to, że wyrok ten w żaden sposób nie dotyczy niniejszej sprawy, gdyż jej przedmiotem jest kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego na podstawie umowy przelewu wierzytelności zawartej w 2010 r. z innym nabywcą. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że zawarta umowa przelewu wierzytelności z dnia [...] listopada 2010 r. jest kontynuacją umowy sprzedaży akcji zawartej w roku 2001 W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.