II FSK 1789/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 712/16 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. o sygn. III SA/Wa 712/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: skarżąca) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), przez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, że wydatek z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie (styczeń 2013 r.) powoduje po stronie skarżącej (spółki dzielonej) prawo do rozpoznania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, gdyż prawo takie uległo konkretyzacji na grancie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji, jako niepozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku, nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych, o której mowa w art. 93c § 1 o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna zakładać, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc podziału przez wydzielenie, jako pojedyncze i niewyczerpujące pojęcia "praw i obowiązków", o którym mowa w art. 93c § 1 o.p., prawo składające się na podatkowoprawny stan faktyczny nie może ulec konkretyzacji bez konkretyzacji innych ściśle powiązanych z tym prawem pozostałych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego, jak obowiązek ustalenia dochodu (straty podatkowej), czy obowiązek zapłaty podatku/zaliczki na podatek (ewentualnie prawo do ich niepłacenia z uwagi na istnienie straty podatkowej), co w konsekwencji oznacza, że prawidłowa wykładnia ww. przepisu w realiach sprawy powinna zakładać, iż z uwagi na to, że konkretyzacja wszystkich ww. praw i obowiązków w związku z zapłatą podatku od nieruchomości za miesiąc podziału przez wydzielenie miała miejsce po dniu wydzielenia i te prawa i obowiązki były na dzień wydzielenia tzw. "stanami otwartymi", powinny być one przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c § 1 o.p., jako pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. 2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. Podobne do rozstrzyganej w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 4 czerwca 2019 r. o sygn. II FSK 2896/17. W skardze kasacyjnej został sformułowany wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do sposobu rozumienia instytucji sukcesji generalnej częściowej, o jakiej mowa w art. 93c § 2 o.p., w odniesieniu do wydatku z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie. Skarżąca uważa, że prawa i obowiązki podatkowe, o których mowa w art. 93c § 2 o.p., nie skonkretyzowały się do dnia podziału przez wydzielenie. Uległy one konkretyzacji najwcześniej na koniec miesiąca, w którym doszło do podziału. W takim przypadku te prawa i obowiązku powinny być przedmiotem sukcesji, gdyż na dzień wydzielenia były to prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W konsekwencji uważa, że nie jest uprawniona do ujęcia w swoim rozliczeniu tych praw i obowiązków bowiem jej nie przysługują. W prawa te wstąpiła z dniem wydzielenia spółka przejmująca. Natomiast zarówno Minister Finansów w zmianie interpretacji z dnia 13 listopada 2015 r., jak i WSA w Warszawie w wydanym wyroku uznali, że wydatek z tytułu podatku od nieruchomości należnego za miesiąc podziału przez wydzielenie, poniesiony przez spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia, uległ konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w art. 93c § 1 o.p. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela argumentację dotychczas prezentowaną w orzecznictwie sądowym i doktrynie, że Ordynacja podatkowa wiąże następstwo prawne osób prawnych przejmujących lub powstałych w wyniku podziału jedynie z objęciem majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W takim przypadku następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 lipca 2016 r., I SA/Kr 502/16; (tak: R. Dowgier, Komentarz do art. 93(c) Ordynacji podatkowej, w: L. Etel (red. nauk.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). Artykuł 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.) stanowi o tym, że podział przez wydzielenie dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. W myśl zasady sukcesji podatkowej częściowej, w przypadku podziału przez wydzielenie podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana (art. 93c § 1 o.p.). W wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 o.p.). Według przywołanych przepisów podział taki polega na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, w zamian za udziały lub akcje, które wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej. Zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skutkiem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw (w tym prawa własności nieruchomości) spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Konsekwencją zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Warszawie, że z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c o.p., należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Zasadnie także podkreślono w zaskarżonym wyroku, że przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku, zgodnie z zasadami Kodeksu spółek handlowych. W przypadku podziału przez wydzielenie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Następstwo prawne w zakresie, o którym powyżej była mowa, dotyczy zatem tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa). Powyższe powoduje, że prawidłowo zarówno Minister Finansów w zmianie interpretacji podatkowej, jak i kontrolujący zaskarżoną zmianę interpretacji WSA w Warszawie uznali, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki można wysnuć z językowej wykładni art. 93c o.p., zgodnie z którą sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Językowa wykładnia art. 93c o.p. wskazuje, że artykuł ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Powoduje to, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. W konsekwencji prawidłowo WSA w Warszawie stwierdził, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c o.p., należy rozumieć jako kontynuację, od dnia wydzielenia, rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. 3.3. W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego art. 93c o.p. przez błędną jego wykładnię uznać należy za niezasadny, a orzeczenie WSA w Warszawie za odpowiadające prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.