II FSK 2896/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 714/16 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 714/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka", wnioskodawca") złożoną na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż w dniu 12 lipca 2013 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym wskazała, iż "A." S.A. ("Spółka Przejmująca") przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, część majątku skarżącej oraz spółek: W. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. ("Spółki Dzielone"). Skutkiem powyższej transakcji było przeniesienie części majątków Spółek Dzielonych na rzecz Spółki Przejmującej, które skutkowało również podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Majątki Spółek Dzielonych przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej w wyniku wydzielenia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółek Dzielonych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.p") oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Również majątek pozostający w każdej ze Spółek Dzielonych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżąca podkreśliła, że składnikami majątku wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółek Dzielonych zostało zarejestrowane przez Sąd Rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013 r. (dzień podziału). Zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmującej, jak i Spółek Dzielonych, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym. Czynność wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiła jednocześnie przejście części zakładów pracy Spółek Dzielonych na Spółkę Przejmującą w rozumieniu Kodeksu Pracy, a Spółka Przejmująca z mocy prawa stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W związku z prowadzoną działalnością Spółki Dzielone uzyskiwały przychody, w stosunku do których, zgodnie z u.p.d.o.p., datą powstania przychodu jest dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału. Wynagrodzenia pracowników Spółek Dzielonych wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z obowiązujących w Spółkach Dzielonych przepisów prawa pracy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 r. zostało wypłacone do dnia 10 stycznia 2013 r. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostały poniesione przez Spółki Dzielone. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostało jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012 r. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę zaliczona została w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty. Do dnia podziału Spółki Dzielone dokonały określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w dniu podziału lub powstanie w okresach następnych. Wystąpiły także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły faktury VAT dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału. Równocześnie zdarzyły się oraz mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem. Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz Spółek Dzielonych, w dniu podziału lub po dniu podziału powstało i może jeszcze powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą. W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółki Dzielone wystawiają faktury korygujące, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów, bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby podatkowe Spółki Dzielone rozliczają podatkowo faktury korygujące bądź wstecz, bądź na bieżąco. Wystąpiły sytuacje oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości, gdzie w dniu lub po dniu podziału było lub będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Spółek Dzielonych zrealizowanej do dnia podziału. Miały również miejsce oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału otrzymywane były lub będą faktury korygujące zakupy związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa za okres przed dniem podziału. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji/zeznań podatkowych przez Spółki Dzielone. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie - która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2013 r.), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2013 r.). Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie wnioskodawca uznał, że przychody, w stosunku do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał lub powstanie w 2013 r. (w tym również od 1 stycznia 2013 r. do dnia podziału), jak również koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania powstało lub powstanie w 2013 r. (w tym również od 1 stycznia 2013 r. do dnia podziału) powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę Przejmującą. Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. uznał powyższe stanowisko skarżącej za prawidłowe. Jednakże w dniu 13 listopada 2015 r. dokonał jej zmiany i uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister zauważył w interpretacji zmieniającej, że stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Ksh, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane, powstałe w związku z podziałem, wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku, określonymi w planie podziału. Podkreślono też, że punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację zwrócił uwagę, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "prawa i obowiązki podatkowe", będące na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże - w ocenie Ministra - przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną (nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych). Z tych względów Minister Finansów stwierdził, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółki Dzielone przed dniem podziału, co do których przychód należny powstał przed tym dniem, powinny być rozpoznane przez Spółki Dzielone. Uznano jednocześnie, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z u.p.d.o.p. przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółek Dzielonych. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj. częściami przedsiębiorstw prowadzonymi przez Spółki Dzielone, do dnia wydzielenia (dnia przejęcia przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółek Dzielonych. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółki Dzielone. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenia zrealizowane przez skarżącą, które spowodowały powstanie obowiązku rozpoznania przychodu lub prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w miesiącu kalendarzowym lub w roku podatkowym, w którym doszło do podziału przez wydzielenie, ale przed dniem wydzielenia, powoduje obowiązek ujęcia tak powstałych przychodów i kosztów przez skarżącą. W ocenie spółki Minister nie dostrzegł, że świadczenia zrealizowane przed dniem podziału wywołują nie jedno prawo i obowiązek podatkowy (obowiązek rozpoznania przychodu i prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodów), lecz wywołują szereg wzajemnie powiązanych ze sobą praw i obowiązków podatkowych, w tym obowiązek ustalenia dochodu (straty podatkowej) oraz obowiązek ewentualnej zapłaty podatku lub zaliczki na podatek, które także składają się na podatkowoprawny stan faktyczny. Art. 93e § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się bowiem liczbą mnogą, traktując o "wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawach i obowiązkach". Interpretując powyższy przepis nie można jednak poprzestać wyłącznie na wykładni językowej. Odwołując się do wykładni celowościowej tego przepisu wskazano na konieczność jego interpretacji z uwzględnieniem takich przepisów, jak art. 12 ust. 3a, art. 15 i art. 7 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki organ sztucznie "podzielił" wybrane prawa i obowiązki na te przypadające przed i po podziale przez wydzielenie oraz wysnuł wniosek, że na podstawie tylko jednego prawa i obowiązku powstałego przed podziałem (obowiązek rozpoznania przychodu i prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów) konkretyzacji uległy wszystkie prawa i obowiązku związane z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. Tymczasem w niniejszej sprawie elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego w postaci poszczególnych praw i obowiązków powstały zarówno przed, jak i po podziale przez wydzielenie. Tym samym na dzień wydzielenia nie uległy one konkretyzacji, a wobec powyższego były to prawa i obowiązki "pozostające w związku" i jako takie powinny być przedmiotem sukcesji podatkowej na rzecz Spółki Przejmującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość argumentacji Ministra Finansów, że przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi im składnikami majątku oraz, że sukcesji podlegają prawa i obowiązki zaistniałe w dniu podziału i po tym dniu. Stwierdził następnie, że w przepisie art. 93c Ordynacji unormowano zakres następstwa prawnego – ustawa wskazuje, że osoby prawne "wstępują" we wszelkie prawa i obowiązki. Doszło do kontynuacji sytuacji prawnej spółki dzielonej, przy czym jedyną cezurą czasową, która jest prawnie relewantna dla tego przepisu, jest dzień podziału. Kontynuacja rozpoczyna się od tego dnia i oznacza, że spółka powstała w wyniku podziału przejmuje te wszelkie prawa i obowiązki, które, gdyby wystąpiły w spółce dzielonej, skutkowałyby dla tej spółki dzielonej określonymi prawami i obowiązkami. Inaczej mówiąc - spółce powstałej w wyniku podziału należy przypisać te wszystkie prawa i obowiązki podatkowe związane z przeniesioną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (i tylko te), jakie byłyby przypisane spółce dzielonej, gdyby w ogóle nie doszło do podziału i przeniesienia ZCP. O ile więc spółka dzielona już przed podziałem nabyła prawo lub została obarczona obowiązkiem podatkowym, to takie prawa i obowiązki (oczywiście nadal związane z ZCP) nie podlegają sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji. Nie ma tu żadnego znaczenia okoliczność, że podatek dochodowy od osób prawnych jest co do zasady (w tym w przypadku skarżącej i spółki wydzielonej) rozliczany rocznie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że przychody powstałe przed dniem podziału powinny być przypisane skarżącej. Analogicznie potraktować należy koszty uzyskania przychodu poniesione i potrącalne przed tym dniem. Na podstawie art. 93c Ordynacji spółce wydzielonej należy przypisać tylko przychody uzyskane i koszty powstałe oraz potrącalne począwszy od dnia wydzielenia. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p") poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, że świadczenia zrealizowane przez skarżącą (spółkę dzieloną), które spowodowały zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie obowiązku rozpoznania przychodu lub prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w miesiącu kalendarzowym lub w roku podatkowym, w którym doszło do podziału przez wydzielenie - ale przed dniem wydzielenia, powoduje obowiązek ujęcia tych tak powstałych przychodów i kosztów przez skarżącą, gdyż te prawa i obowiązki uległy konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji, jako niepozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku, nie mogą być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych, o której mowa w art. 93c § 1 O.p. Podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna zakładać, że obowiązek rozpoznania ww. przychodów oraz prawo do rozpoznania ww. kosztów uzyskania przychodów, jako pojedyncze i niewyczerpujące pojęcia "praw i obowiązków", o którym mowa w art. 93c § 1 O.p. prawa i obowiązki składające się na podatkowoprawny stan faktyczny nie mogą ulec konkretyzacji bez konkretyzacji innych ściśle powiązanych z tymi prawami i obowiązkami pozostałych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego, jak: obowiązek ustalenia dochodu (straty podatkowej), czy obowiązek zapłaty podatku/zaliczki na podatek (ewentualnie prawo do ich niepłacenia z uwagi na istnienie straty podatkowej), co w konsekwencji oznacza, że prawidłowa wykładnia ww. przepisu w realiach niniejszej sprawy powinna zakładać, iż z uwagi na to, że konkretyzacja wszystkich ww. praw i obowiązków miała miejsce po dniu wydzielenia i te prawa i obowiązki były na dzień wydzielenia tzw. "stanami otwartymi", powinny być one przedmiotem sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c § 1 O.p., jako pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, iż majątek skarżącej spółki (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostanie częściowo przejęty przez inny podmiot (Spółkę Przejmującą), który prowadził będzie odrębną działalność gospodarczą. Skarżąca spółka uważa, iż w takim przypadku przychody, w stosunku do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał lub powstanie w 2013 r. (w tym również od 1 stycznia 2013 r. do dnia podziału), jak również koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania powstało lub powstanie w 2013 r. (w tym również od 1 stycznia 2013 r. do dnia podziału) powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę Przejmującą. Z kolei Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Ministra Finansów wskazujące, że przychody (i koszty ich uzyskania) z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółki Dzielone przed dniem podziału, co do których przychód należny powstał przed tym dniem, powinny być rozpoznane przez Spółki Dzielone. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółki Dzielone. Ocenie podlega zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące interpretacji art. 93c § 1 O.p. i uznanie na podstawie tego przepisu, że to skarżąca spółka powinna rozpoznać (rozliczyć) przychody należne i koszty ich uzyskania (powstałe przed dniem podziału jej przedsiębiorstwa), a które były związane z przekazaną częścią zorganizowanego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 93c § 1 O.p., "osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku". Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym podziela argumentację dotychczas prezentowaną w orzecznictwie sądowym i doktrynie, że Ordynacja podatkowa wiąże następstwo prawne osób prawnych przejmujących lub powstałych w wyniku podziału jedynie z objęciem majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W takim przypadku następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 lipca 2016 r., I SA/Kr 502/16, LEX nr 2093759; R. Dowgier [w:] L. Etel (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner – Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). W związku z tym słusznie podsumował sąd pierwszej instancji (odwołując się do art. 93c § 1 O.p.), że przychody powstałe przed dniem podziału spółki powinny być przypisane skarżącej i analogicznie należy potraktować koszty uzyskania przychodów poniesione i potrącalne przed tym dniem. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, iż z pytania zawartego we wniosku interpretacyjnym wynikał szerszy problem niż rozstrzygnął to Sąd pierwszej instancji, gdyż wątpliwości wnioskującej spółki dotyczyły też tego, która ze spółek (dzielona czy przejmująca) zobowiązana będzie rozliczyć przychody i koszty ich uzyskania (związane z przekazaną częścią zorganizowanego przedsiębiorstwa), powstałe przed dniem podziału (7 stycznia 2013 r.), jednak należne i możliwe do rozliczenia podatkowego po tym dniu. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zinterpretował art. 93c § 1 O.p. w kontekście przychodów powstałych (należnych) przed dniem podziału spółki. Zatem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie nie odnosił się do "świadczeń zrealizowanych przez skarżącą (spółkę dzieloną), które spowodowały - zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - powstanie obowiązku rozpoznania przychodu lub prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w miesiącu kalendarzowym lub w roku podatkowym, w którym doszło do podziału przez wydzielenie (...)". Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 O.p., w zakresie braku przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kontekście stanu faktycznego sprawy wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania we wskazany powyżej zakresie, w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., prowadzi do uznania, że stan faktyczny, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, jest prawidłowy. To zaś powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zajmować się okolicznościami faktycznymi, które tylko mogłyby uzasadniać zastosowanie normy z art. 93c § 1 O.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.