I FSK 787/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3286/15 w sprawie ze skargi Fundacji B. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2015 r., nr IPPP3/4512-420/15-2/ISZ w przedmiocie podatku o towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 (pierwszym) i w tym zakresie oddala skargę, 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 3 (trzecim), 3) zasądza od Fundacji B. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3286/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Fundacji B. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. usługi wydawania dodatkowych zaświadczeń i występowania o wystawienie duplikatu certyfikatu, zaś w pozostałym zakresie - skargę oddalił. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Fundacja między innymi podała, że organizuje i prowadzi kursy języka angielskiego, w tym specjalistyczne, w postaci zajęć grupowych i indywidualnych oraz działalność egzaminacyjną, obejmującą: egzaminy z języka angielskiego, w zakresie kwalifikacji zawodowych, egzaminy na brytyjskie uczelnie i szkoły. Ponadto Fundacja prowadzi działalność projektową obejmującą szkolenia dla nauczycieli i dyrektorów szkół oraz kadry akademickiej, jak również szkolenia mające na celu doskonalenie umiejętności niezbędnych w życiu zawodowym, kompetencji społecznych i obywatelskich, osobowych, interpersonalnych i międzykulturowych. Dalsza działalność szkoleniowa dotyczy tzw. umiejętności miękkich i dostarczana jest w języku angielskim (np. szkolenia w zakresie skutecznej komunikacji w biznesie w języku angielskim). Z kolei w ramach programu [...] zawierane są umowy o zapewnieniu merytorycznego wsparcia (mentoringu) ze strony Fundacji, w tym udostępnianiu materiałów szkoleniowych dla osób wdrażających projekty społeczne. W ramach działalności statutowej Fundacja wspiera także różnego rodzaju wydarzenia kulturalne i naukowe organizowane przez inne instytucje, w szczególności poprzez finansowanie kosztów podróży i zakwaterowania, a czasami i honorarium prelegentów, biorących udział w wykładach szkoleniach i seminariach. Wnioskodawca uszczegółowił czynności w ramach poszczególnych zakresów prowadzonej działalności, a między innymi zaznaczył, że w ramach działalności egzaminacyjnej zapewnia dodatkowe usługi, to jest wydaje osobom zdającym dodatkowe zaświadczenia o zdanym egzaminie, występuje do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów, przyjmuje reklamacje związane z wynikami egzaminów. Te dodatkowe usługi wyceniane są oddzielnie i opłacane przez kandydatów. Fundacja zadała pytania dotyczące zwolnienia od podatku poszczególnych obszarów jej działalności na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), a także podstawy tego zwolnienia. Zdaniem wnioskodawcy, cała działalność opisana w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z VAT z wyłączeniem inspekcji egzaminów przeprowadzanych w centrach egzaminacyjnych przez inne podmioty. Podstawą zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., przy czym zwolnienie obejmuje też wszelkie dodatkowe usługi związane z przeprowadzeniem egzaminu, to jest wydawanie osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowanie o wystawienie duplikatów certyfikatów, przyjmowanie reklamacji związanych z wynikami egzaminów. Zwolnieniu bowiem przewidzianym we wskazanym przepisie podlega bowiem także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Te dodatkowe usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, gdyż bez tych usług niemożliwe byłoby pełne zakończenie kształcenia (egzaminów). Fundacja posiada zarejestrowane placówki niepubliczne, za pomocą których realizuje działalność edukacyjną i pomocniczą do niej. Dodatkowo, działalność Fundacji nie jest prowadzona dla osiągnięcia zysku, gdyż statut Fundacji wyraźnie określa, że dochody i majątek Fundacji, bez względu na ich pochodzenie, zostaną przeznaczone na realizację celów Fundacji, którym jest mi.in. pogłębianie znajomości języka angielskiego. Dlatego Fundacja spełnia wszystkie warunki do zwolnienia z VAT określone w sposób negatywny i pozytywny w art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2015 r. Minister Finansów stanowisko Fundacji uznał w odniesieniu do części zagadnień za prawidłowe, a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. W ramach tego, za prawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku - usług dodatkowych, to jest usługi wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie oraz występowania do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatu. Niemniej jednak w uzasadnieniu organ podniósł, że tak zwane usługi dodatkowe (odpłatne), to jest wydawanie osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowanie do organizacji o wystawienie duplikatów certyfikatów - świadczone są odrębnie i niezależnie od usług przeprowadzania egzaminu z języka angielskiego. O ile przystąpienie do egzaminu języka angielskiego podnosi poziom posiadanej przez kursanta wiedzy, o tyle wskazane usługi dodatkowe, nie wpływają na poziom edukacji danej osoby. Usługi te są wprawdzie wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową w zakresie przeprowadzania egzaminów, jednakże nie są konieczne do wyświadczenia usługi podstawowej. Wobec tego, w stosunku do usług dodatkowych polegających na wydawaniu osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie oraz występowaniu do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatu, zgodnie z art. 43 ust. 17 znajdzie zastosowanie wyłącznie z zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., a tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. Zatem stanowisko wnioskodawcy, według którego usługi dodatkowe (odpłatne), to jest wydawanie osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowanie do organizacji o wystawienie duplikatów certyfikatów powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) - jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Fundacja zaskarżyła interpretację indywidualną w części dotyczącej między innymi usług dodatkowych do egzaminów z języka angielskiego, świadczonych w zakresie wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie i występowaniu do organizacji o wystawienie duplikatów certyfikatów. Fundacja zauważyła, że w pierwszej części interpretacji indywidualnej organ jej stanowisko uznał za prawidłowe, zaś w uzasadnieniu na nieprawidłowe. Strona stwierdziła, że w jej ocenie przedmiotowe usługi dodatkowe są objęte zwolnieniem z art. 41 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., gdyż nie zachodzą przesłanki z art. 43 ust. 17 i ust. 17a u.p.t.u., albowiem Fundacja nie działa dla osiągnięcia zysku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest w części zasadna, a mianowicie w zakresie dotyczącym opodatkowania usług wydawania osobom zdającym egzamin, dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie i występowania do organizacji o wystawienie duplikatów certyfikatów. Sąd zauważył wewnętrzną sprzeczność interpretacji odnośnie przedmiotowego zagadnienia, wyeksponowaną w skardze. Odnosząc się do odpowiedzi na skargę podniósł, że postanowienia o sprostowaniu interpretacji indywidualnej, nie ma w aktach sprawy. Ponadto Sąd stwierdził, że niezależnie od owej sprzeczności stanowisko organu nie było prawidłowe, albowiem w interpretacji wadliwie zinterpretowano przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u., który zawiera dwie przesłanki, jakie muszą być spełnione łącznie, a mianowicie usługi dodatkowe ściśle związane z usługami podstawowymi: nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (pkt 1), a także - ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (pkt 2). Według Sądu, o ile niesporne jest spełnienie przesłanki z pkt 1, to organ nie dostrzegł w zakresie pkt 2, że sam zamiar uzyskania dochodu nie jest wystarczający dla spełnienia tego warunku. Tylko wtedy cel w postaci uzyskania dochodu wyklucza możliwość zwolnienia usługi dodatkowej od podatku, kiedy nieodłącznie wiąże się z zamiarem wykorzystania zwolnienia do umożliwienia oferowania wykonywania czynności (usług dodatkowych) na warunkach konkurencyjnych, to jest w warunkach atrakcyjniejszych, niż wykonywanie tych samych usług przez podmioty, które ze zwolnienia nie mogłyby korzystać. Tymczasem istnienia takich okoliczności we wniosku o interpretację organ nie wykazał. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając wyrok ów w części uchylającej zaskarżoną interpretację indywidualną oraz rozstrzygającej o kosztach procesu, to jest w zakresie pkt 1 i pkt 3 sentencji wyroku. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. - poprzez błędną ich wykładnię polegająca na przyjęciu, iż wyłączenie ze zwolnienia przewidziane w art. 43 ust 17 u.p.t.u. zawiera dwie przesłanki, które maja być spełnione łącznie i brak wypełnienia warunku zakreślonego w pkt 2 ww. normy prawnej skutkuje niemożnością jej zastosowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 17 nakazuje przyjęcie, iż spełnienie już tylko jednego z warunków w niej wymienionych nie pozwala na stosowanie zwolnienia, albowiem ustawodawca posługuje się w tym przepisie alternatywą zwykłą "lub", która oznacza, iż spełnienie tylko jednego z warunków w niej wymienionych aktualizuje obowiązek stosowania tejże normy prawnej, a zatem w sytuacji gdy na stronie 35 judykatu Sąd a quo wyraźnie przesądził, iż zachodzi przesłanka z pkt 1) art. 43 ust. 17, niemożliwe było przyjęcie istnienia zwolnienia od podatku, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uchylenia w części interpretacji indywidualnej . Fundacja B. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była uzasadniona. W zakresie, którego dotyczy skarga kasacyjna, przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była ocena stanowiska organu podatkowego odnoszącego się do zagadnienia zwolnienia od podatku od towarów i usług - tak zwanych usług dodatkowych, polegających na wydawaniu dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie i występowaniu o wystawienie duplikatu certyfikatu dla osób zdających egzamin językowy (ze znajomości języka angielskiego). Zarówno organ podatkowy (w ramach interpretacji indywidualnej), jak i Fundacja (w ramach stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), zaliczyły usługę przeprowadzenia egzaminu językowego w warunkach przedstawionych przez wnioskodawcę, do działalności zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym, zwalnia się od podatku od towarów i usług - usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z powyższego wynika, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa, obejmuje nie tylko usługi kształcenia i wychowania (świadczone przez kwalifikowany podmiot), ale także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane, dla czego jednak przewidziane zostały odpowiednie warunki. Zgodnie bowiem z ust. 17 art. 43 u.p.t.u., omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: (pkt 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lub (pkt 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u., zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 17 u.p.t.u. uznając, że usługi dodatkowe w postaci wydawania osobom zdającym egzamin, dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie i występowania do organizacji o wystawienie duplikatów certyfikatów, są wyłączone z zakresu przedmiotowego zwolnienia (określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) dopiero wtedy, gdy spełnione zostaną obydwa warunki, wskazane w ust. 17 art. 43 u.p.t.u. Z treści przedmiotowego unormowania wynika jednoznacznie, że zwolnienie od opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku usługi (dostawy towarów), która nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej lub gdy głównym celem tej usługi dodatkowej (dostawy towarów) jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Przewidziane tu (dwa) warunki, sformułowane zostały w sposób negatywny (spełnienie wyklucza zwolnienie od podatku) i przybrały postać alternatywy łącznej w postaci spójnika "lub". Oznacza to, że zwolnienie od podatku (wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.) nie ma miejsca w przypadku, gdy usługa dodatkowa nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej, co jest wystarczające dla zaistnienia rzeczonego skutku (braku zwolnienia od podatku), jak również zwolnienie od podatku nie wystąpi, gdy głównym celem tej usługi będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Oczywiście, zwolnienie od podatku nie znajdzie też miejsca w przypadku, w którym spełnione zostaną obydwie przesłanki negatywne, to jest, gdy usługa dodatkowa nie będzie niezbędna do wykonania usługi podstawowej, a równocześnie głównym celem tej usługi dodatkowej będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W świetle powyższego, z punktu widzenia tego, co istotne dla wyniku sprawy, to jest rozstrzygnięcia, czy Fundacja w zakresie wymienionych powyżej usług dodatkowych nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., wystarczające było stwierdzenie zaistnienia jednego z dwóch (negatywnych) warunków przewidzianych w art. 43 ust. 17 u.p.t.u. Nieprawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał w zaskarżonym wyroku, że dla wykluczenia zwolnienia od podatku tak zwanych usług dodatkowych, konieczne jest stwierdzenie, obok tego, że owe usługi nie są niezbędne do wykonania usług podstawowej, również (dodatkowo), że ich głównym celem było uzyskanie dodatkowego dochodu przez podatnika, poprzez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Zasadny więc okazał się zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 43 ust. 17 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) tej ustawy. Ubocznie należy zauważyć, że wbrew temu, co stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku, w aktach sprawy (k-98) znajduje się postanowienie Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2015 r. znak IPPP3/4512-420/15-2/ISZ. Należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że w świetle okoliczności przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydawanie dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie oraz występowanie do organizacji o wystawienie duplikatów certyfikatów – nie są niezbędne do realizacji usługi podstawowej (przeprowadzenia egzaminu języka angielskiego). W orzecznictwie wyjaśniono już znaczenie wyrazu "niezbędny" użytego w przepisie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., co z uwagi na uniwersalny charakter tego określenia, zezwala zastosować je (znaczenie) także na gruncie art. 43 ust. 17 u.p.t.u. Mianowicie w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2240/15 zauważono, że literalne (słownikowe) znaczenie pojęcia "niezbędny" wskazuje na coś, co jest "koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy, brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej, tzn. nie mogą się bez siebie obyć". Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności. Tymczasem taka relacja nie zachodzi pomiędzy przeprowadzeniem egzaminu językowego oraz wydawaniem dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, czy występowaniem do organizacji o wystawienie duplikatów certyfikatów. Ponieważ skarga kasacyjna okazała się zasadna w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną, uzasadnione było uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części i oddalenie w tym zakresie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 188 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.