II FSK 1330/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 62/16 w sprawie ze skargi P. [...]S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. nr IPPB6/4510-232/15-4/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...]S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 62/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Szef Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4, ust. 4b, 4c i ust. 4e w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2014 poz. 851 ze zm. - zwana dalej też: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż koszty akwizycji w postaci prowizji pośredników ubezpieczeniowych powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów nakazuje przyjęcie, iż przepisy prawa podatkowego mają charakter autonomiczny w stosunku do zasad prawa bilansowego i skoro w opisie sprawy wskazano, iż mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, to winny być one rozpoznawane w momencie uzyskania przychodu ze składki, i tym samym normy regulujące kwestię rozpoznawania przychodów oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów z tytułu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych nie powinny wpływać na kwalifikację wydatków poniesionych na koszty akwizycji w postaci prowizji pośredników, które to koszty związane są ze składką ubezpieczeniową rozpoznawaną na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4, ust. 4b, 4c i ust. 4e w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż koszty akwizycji w postaci prowizji pośredników ubezpieczeniowych powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów nakazuje przyjęcie, iż przepisy prawa podatkowego mają charakter autonomiczny w stosunku do zasad prawa bilansowego i skoro w opisie sprawy wskazano, iż mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, to winny być one rozpoznawane w momencie uzyskania przychodu ze składki, i tym samym normy regulujące kwestię rozpoznawania przychodów oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów z tytułu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych nie powinny wpływać na kwalifikację wydatków poniesionych na koszty akwizycji w postaci prowizji pośredników, które to koszty związane są ze składką ubezpieczeniową rozpoznawaną na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Poza sporem pozostaje uznanie wydatków w postaci kosztów prowizji akwizycyjnych (wynagrodzenie pośredników ubezpieczeniowych) poniesionych przez Skarżącą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy koszty akwizycji w postaci prowizji pośredników ubezpieczeniowych stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być dla celów podatkowych rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przychody podatkowe Skarżącej z tytułu składki zarobionej, związane bezpośrednio z kosztami z tytułu prowizji pośredników ubezpieczeniowych, powstają proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczeniowej oraz, że dopiero systematycznie zmniejszenie stanu rezerw techniczno – ubezpieczeniowych spowoduje powstawanie tego rodzaju przychodów, a tym samym, że także same te koszty powinny być potrącane proporcjonalnie w sposób odpowiadający powstawaniu związanych z nimi przychodów. Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a wyrażoną w art. 15 ust. 4 u.p.do.p., są one ujmowane dla celów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zasady rozpoznawania kosztów akwizycji dla celów księgowych są w istocie zbieżne z wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadami rozpoznawania kosztów akwizycji dla celów podatkowych. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji mylnie dokonał wykładni przepisów art. 15 ust. 4, 4 a i 4 b oraz 4 e u.p.d.op. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 e u.p.d.op. Literalnego brzmienia art. 15. ust. 4 e u.p.d.op. wynika, że dotyczy on wszystkich kosztów w tym kosztów bezpośrednich. Z brzmienia art. 15 ust. 4 e u.p.d.op. wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych, co jednak nie oznacza, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy ustawy o rachunkowości. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.