I SA/Go 466/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.C. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości. 2. Zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z.C. (zwany skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, wydaną w dniu [...] października 2016 r. nr [...] przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla świadczonych usług oraz dostawy towarów. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 4 sierpnia 2016 r. złożył na urzędowym formularzu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że przedmiotem interpretacji mają być przepisy § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.) – dalej rozporządzenie z 23 grudnia 2013 r., przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz przepisy art. 151 ust. 1 lit.d dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) – dalej dyrektywa 2006/112. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą, która w zakresie podstawowym obejmuje m.in. świadczenie usług hotelarskich i zakwaterowania, usług gastronomicznych, cateringowych oraz sprzedaż różnego rodzaju towarów. Skarżący jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności zawarł umowę o świadczenie usług cateringowych oraz dostawę artykułów spożywczych i przemysłowych na rzecz wojsk NATO stacjonujących w związku z ćwiczeniami tych wojsk – [...]. Ze strony zamawiającego umowę podpisał upoważniony przez Ministra Obrony Narodowej Hiszpanii przedstawiciel sił zbrojnych NATO, który przed dokonaniem dostawy przekazał skarżącemu odpowiednio wypełnione dokumenty w postaci: 1) świadectwa zwolnienia z VAT- podpisanego przez dowódcę wojsk hiszpańskich oraz potwierdzonego przez polski organ wojskowy, tj. upoważnionego przez Ministra Obrony Narodowej Komendanta 43 Wojskowego Oddziału Gospodarczego; 2) zamówienia (wraz ze specyfikacją) dotyczącego usług i dostawy w zakresie wynikającym z zawartej umowy. W związku z dokonaną transakcją skarżący wystawił na rzecz zamawiającego faktury z zastosowaniem 0% stawki VAT. Do tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący przyporządkował pytanie następującej treści: "Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, w przypadku dostawy przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego usług cateringowych, sprzątania, wynajmu sprzętu oraz dostaw towarów spożywczych i przemysłowych zastosowanie znajduje obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. poz. 1719 ze zm.)?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego skarżący wskazał, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. obniżoną do 0% stawkę VAT stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych, o których mowa w art.I ust. 1 lit.a Umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, sporządzonej w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257 ze zm.), posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju – do celów służbowych takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Wskazał także, że wedle § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, w celu obniżenia do wysokości 0% stawki VAT podmiot świadczący usługi lub dostarczający towary musi posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy: 1) wypełnione odpowiednio dla potrzeb podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., potwierdzone przez właściwe władze państwa, na terytorium którego podmiot przekazujący świadectwo posiada siedzibę lub przedstawicielstwo; 2) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone w pkt 1. W ocenie skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym zaistniała podstawa do obniżenia do wysokości 0% stawki podatku od towarów i usług. Dowodzi tego fakt wyświadczenia usług na rzecz wojsk NATO z siedzibą w Hiszpanii, czyli podmiotu, o którym mowa w dyspozycji § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. Nabycie towarów i usług zostało dokonane dla celów służbowych zamawiającego w związku z ćwiczeniami wojsk NATO. Nadto przed dokonaniem transakcji (dostawą towarów) spełniona też została ostatnia z przesłanek warunkujących obniżenie do 0% stawki podatku, bowiem skarżący legitymował się świadectwami zwolnienia z VAT, podpisanymi przez dowódcę wojsk hiszpańskich oraz potwierdzonymi przez upoważniony przez Ministra Obrony Narodowej organ wojskowy, jak też zamówieniami (wraz z ich specyfikacją), których dotyczą ww. świadectwa. W konkluzji skarżący stwierdził, że powinien w odniesieniu do wykonanych transakcji wystawić faktury z zastosowaniem obniżonej stawki VAT w wysokości 0%. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla świadczonych usług cateringowych, sprzątania, wynajmu sprzętu oraz dostawy towarów spożywczych i przemysłowych stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył zasady krajowego VAT, określone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) wskazując, że przepisami tej ustawy oraz przepisami wykonawczymi do niej zostały przewidziane obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, z określeniem warunków ich stosowania. Następnie wskazał, że przywileje podatkowe dla sił zbrojnych NATO zostały określone w dwóch rozporządzeniach a mianowicie w cyt. rozporządzeniu z 23 grudnia 2013 r. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (Dz.U. z 2016 r. poz. 5768 - dalej rozporządzenie z 22 grudnia 2011 r.) Przytaczając treść § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. organ dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie z art. I ust. 1 lit a umowy między Państwami -Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257 ze zm.) wyrażenie "siły zbrojne" oznacza personel należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych jednej z umawiających się stron, przebywający na terytorium innej umawiającej się strony, na obszarze Traktatu Północnoatlantyckiego w związku z wypełnianiem obowiązków służbowych, chyba że obie umawiające się strony uzgodnią, że pewne osoby, oddziały lub formacje nie będą uważane za tworzące lub wchodzące w skład sił zbrojnych w rozumieniu umowy. Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu treści § 8 ust. 2 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. podniósł następnie, że przepis § 8 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia stosuje się przy spełnieniu określonych warunków i jednym z nich jest przedłożenie sprzedawcy przez nabywcę towarów i usług w określonym terminie wypełnionego odpowiednio na potrzeby VAT świadectwa zwolnienia z tego podatku dla tych towarów i usług, potwierdzonego przez władze państwa, na którego terytorium nabywca posiada siedzibę i przedstawicielstwo. Następnie organ wskazał, że ww. przepisy stanowią implementację art. 151 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym zwolnione są od VAT dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego na rzecz sił zbrojnych każdego z państw będących stroną NATO, innego niż państwo przeznaczenia, do użytku tych sił zbrojnych, gdy biorą one udział we wspólnych działaniach obronnych. Zauważył również, że świadectwo zwolnienia służy potwierdzeniu, że transakcja może być objęta zwolnieniem z mocy art. 151 dyrektywy 2006/112 w przypadku, gdy nabywca towarów lub usługobiorca posiada siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług. Zdaniem organu z przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadectwo stosuje się jedynie, gdy uprawniony podmiot posiada siedzibę lub przedstawicielstwo w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym jest dokonywana dostawa. Świadectwo potwierdzane jest przez właściwe organy przyjmującego państwa członkowskiego. Analizując przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny w kontekście przytoczonych w interpretacji przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w konkluzji doszedł do wniosku, że do zakupów dokonywanych w Polsce przez hiszpańskie wojska sił zbrojnych NATO, nie mają w ogóle zastosowania przepisy § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. Motywując powyższe wskazał, że w przypadku ćwiczeń wojskowych, polegających na przyjeździe do Polski, a następnie wyjeździe, takich sił Państw -Stron Traktatu Północnoatlantyckiego, nie ma możliwości zastosowania zwrotu bezpośredniego poprzez użycie świadectwa zwolnienia z VAT, a jedynie możliwy jest zwrot podatku, który przysługuje organowi wojskowemu, który nabył na terytorium kraju towary i usługi na rzecz tych sił zbrojnych NATO lub też zwrot podatku przysługuje dowództwom sojuszniczym. Organ poinformował jednocześnie, że w przypadku pobytu sił zbrojnych NATO w Polsce siły te mogą korzystać z przywilejów podatkowych w formie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych towarów i usług. Przypadki oraz zasady dokonywania zwrotu VAT Siłom Zbrojnym Państw - Stron Traktatu Północnoatlantyckiego określa zaś rozporządzenie z 22 grudnia 2011 r. (w § 3-7 została określona szczegółowa procedura tego zwrotu). W podsumowaniu dokonanej oceny prawnej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przypadku dostawy przez skarżącego na rzecz zamawiającego usług cateringowych, sprzątania, wynajmu sprzętu oraz dostawy towarów spożywczych i przemysłowych, nie znajduje zastosowania obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. Interpretacja indywidualna została doręczona skarżącemu w dniu 14 października 2016 r. W dniu 26 października 2016 r. wpłynęło do organu pismo skarżącego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący zarzucił, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., z błędnym zastosowaniem do oceny jego stanowiska przepisów rozporządzenia z 22 grudnia 2011 r. W obszernej argumentacji przekonywał, że spełnił wszystkie warunki przewidziane dla zastosowania stawki 0% VAT, gdyż dostawa nastąpiła na terytorium Polski na rzecz hiszpańskich sił zbrojnych NATO a on jako dostawca, przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT posiadał wymagane dokumenty. Zakwestionował powołanie się przez organ na art. 151 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112 twierdząc, że hipoteza tego przepisu dotyczy innych sytuacji, niż zawarte w jego wniosku o interpretację. Według skarżącego polski ustawodawca zdecydował się na zastosowanie "zwolnienia bezpośredniego" (z wymogiem posiadania odpowiednich dokumentów przez dostawcę) i dopiero brak możliwości zastosowania stawki 0%, zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., uzasadnia zastosowanie przepisów rozporządzenia z 22 grudnia 2011 r. o zwrocie VAT. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał dodatkowo wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r., C-225/11, przytaczając wyrażony tam pogląd, że wykładni art. 151 ust. 1 lit.c dyrektywy 2006/112 należy dokonywać w ten sposób, że świadczenie usług w państwie członkowskim będącym stroną Traktatu Północnoatlantyckiego (...) jest objęte zwolnieniem z VAT na mocy tego przepisu wyłącznie wtedy, gdy świadczenie usług następuje na rzecz części sił zbrojnych tego innego państwa biorących udział we wspólnych działaniach obronnych lub na rzecz towarzyszącego im personelu cywilnego oraz jeżeli to świadczenie usług następuje na rzecz części wskazanych sił zbrojnych stacjonujących na terytorium zainteresowanego państwa członkowskiego lub wizytujących to terytorium lub na rzecz towarzyszącego tym siłom personelu cywilnego. Podkreślił również, że w pkt 27 cyt. orzeczenia, TSUE stwierdził wyraźnie, że wykładni art. 151 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112 należy dokonywać w ten sposób, że na przewidzianych w nim warunkach obejmuje on zwolnieniem z VAT dostawy towarów i świadczenie usług w państwie członkowskim będącym stroną Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innego państwa będącego stroną tego traktatu, jeżeli te siły zbrojne stacjonują na terytorium zainteresowanego państwa lub wizytują zainteresowane państwo członkowskie. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla świadczonych usług cateringowych, sprzątania, wynajmu sprzętu oraz dostawy towarów spożywczych i przemysłowych. We wniesionej skardze skarżący wnioskował o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając: - dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego przez błędne zastosowanie do oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację przepisów rozporządzenia z 22 grudnia 2011 r. zamiast § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. oraz błędne powołanie art. 151 ust. 1 lit.d dyrektywy 2006/112; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności. W uzasadnieniu w znacznej mierze zostały powielone wywody zawarte w samym wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący na tym tle nadal utrzymywał, że miał prawo do skorzystania z obniżonej stawki 0% za świadczenie na rzecz zamawiającego wymienionych w zamówieniu usług cateringowych, sprzątania, wynajmu sprzętu oraz za dostawę towarów spożywczych i przemysłowych. Nadal twierdził, że wszystkie okoliczności określone w rozporządzeniu z 23 grudnia 2013 r., pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki VAT zostały spełnione, tj. dostawa nastąpiła na terytorium Polski na rzecz hiszpańskich sił zbrojnych NATO biorących udział we wspólnych działaniach obronnych, a skarżący jako dostawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał wszelkie wymagane dokumenty. Wobec wskazania w interpretacji wyłącznie na tryb zwrotu VAT skarżący zauważył dodatkowo, że z uzasadnienia projektu nowelizacji rozporządzenia z 22 grudnia 2011r. (rozporządzenie zmieniające z dnia 12 sierpnia 2015 r.) wynika m.in., że zwrot nie przysługuje, gdy przy sprzedaży zastosowano stawkę 0%. Tym samym, jak twierdził skarżący, dopiero w przypadku braku możliwości zastosowania stawki 0% przewidzianej w rozporządzeniu z 23 grudnia 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia z 22 grudnia 2011 r. o zwrocie podatku. Skarżący twierdził też stanowczo, że przepisy § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. stanowią implementację art. 151 ust. 1 lit. c (a nie lit. d jak stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji) dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów i świadczenie usług w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy te siły biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. W konkluzji skarżący podniósł, że w świetle przytoczonej przez niego argumentacji należy uznać, że zastosowanie stawki 0% do transakcji opisanych w jego wniosku o interpretację jest zgodne nie tylko z polskimi przepisami rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., ale nie narusza również przepisów unijnych i ich wykładni dokonanej przez TSUE. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący podniósł, że zaskarżona interpretacja, poprzez oparcie jej na przepisie niemającym zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jednoznacznie narusza zasadę zaufania do organów państwa. Końcowo, z ostrożności procesowej, podniósł jeszcze, że zgodnie z przepisem art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Ww. przepis konstytuuje zasadę in dubio pro tributario, która nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Przywołał też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, zgodnie z którym wymogi konstytucyjne nie dozwalają, by niejasne, wieloznaczne regulacje prawne interpretować na niekorzyść podatników. W takim przypadku należy uwzględnić interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych a zasada in dubio pro tributario nakazuje odtworzyć z przepisu taką normę prawną, która uwzględnia interes podatnika, bowiem niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane w duchu zasady in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację z zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA, na stronie www.orzeczenia nsa.gov.pl). W kontroli sądowoadministracyjnej, sprawowanej na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem zarówno procesu wydania, jak i treści oceny interpretacyjnej organu podatkowego. Spór w rozpoznawanej sprawie zogniskował się wokół oceny prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Mając go na względzie organ wydał indywidualną interpretację, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy-skarżącego jest nieprawidłowe w zakresie jego stwierdzenia, że spełnił wszystkie warunki uprawniające do wystawienia faktur VAT z obniżoną do 0% stawką podatku z tytułu świadczonych przez niego usług cateringowych, sprzątania, wynajmu sprzętu oraz dostawy towarów spożywczych i przemysłowych na rzecz hiszpańskich sił zbrojnych NATO podczas odbytych przez te siły na terytorium Polski ćwiczeń [...]. Trzeba zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organ dokonując interpretacji nie tylko zakwestionował stanowisko skarżącego w zakresie rozumienia przepisów, o interpretację których wnioskował, lecz zanegował w ogóle ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd nie podziela jednak poglądu, że został przeprowadzony trafny i mający uzasadnienie prawne zabieg interpretacyjny i przyznaje rację skarżącemu, że dokonana interpretacja narusza prawo, w szczególności zaś § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. w związku z art. 151 ust. 1 lit. c i lit. d dyrektywy 2006/112. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, skarżący będący czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił faktury VAT, określając w nich stawkę podatku 0%. Faktury dotyczyły nabycia przez hiszpańskie siły zbrojne, będące częścią wojsk NATO, usług w zakresie cateringu, sprzątania, wynajmu sprzętu, jak też dostawy towarów spożywczych i przemysłowych, zrealizowanych przez skarżącego w trakcie pobytu tych sił zbrojnych na terytorium Polski w ramach ćwiczeń [...]. Skarżący legitymował się przy tym dokumentami w postaci zaświadczenia o zwolnieniu z VAT, wystawionego przez uprawnionego przedstawiciela strony hiszpańskiej, które zostało potwierdzone przez odpowiedni polski organ wojskowy. Dysponował też stosownym zamówieniem (wraz ze specyfikacją), z którego wynikał rodzaj i zakres świadczeń. Skarżący uważał, że w zaistniałej sytuacji był uprawniony do wystawienia faktury VAT z obniżoną do 0% stawką podatku, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. Przypomnieć można, że zgodnie z powołanym przepisem obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych, o których mowa w art. I ust. 1 lit.a Umowy między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, sporządzonej w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257 ze zm.) posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Zastosowanie obniżonej do 0% stawki obwarowane zostało w § 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia wymogiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów w postaci zaświadczenia o zwolnieniu oraz zamówienia wraz ze szczegółową specyfikacją. W świetle powyższego należy zatem przyjąć, że po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z powołanych przepisów rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. występuje uprawnienie podatnika do zastosowania obniżonej do 0% stawki VAT. Wbrew twierdzeniom organu, Sąd wyraża przy tym pogląd, że § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. stanowi implementację art. 151 ust. 1 lit.c i lit.d (a nie tylko lit. d tego przepisu) dyrektywy 2006/112 na grunt przepisów krajowych w zakresie przewidzianego tą dyrektywą zwolnienia dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych NATO. Zgodnie z treścią art. 151 ust. 1 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy towarów i świadczenie usług w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych (lit.c); dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego na rzecz sił zbrojnych każdego z państw będących stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, innego niż państwo członkowskie przeznaczenia, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych (lit.d). Na poparcie powyższej tezy odwołać się można dodatkowo do komentarza dyrektywy VAT w ujęciu historycznym, gdzie wskazano, że bezpośrednio po wstąpieniu do Unii Europejskiej polskie przepisy o VAT nie przewidywały możliwości obniżenia stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych (np. instytucji Unii Europejskiej czy agend NATO). Brak należytej implementacji dyrektywy powodował, że polscy podatnicy byli zmuszeni do naliczania VAT według stawki właściwej dla dostaw towarów lub świadczenia usług w kraju. Powodowało to spadek ich konkurencyjności oraz spory z agendami organizacji międzynarodowych w zakresie ponoszenia kosztu polskiego VAT. Błąd legislacyjny został usunięty w październiku 2005 r. poprzez wprowadzenie w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT odpowiednich zasad umożliwiających stosowanie 0% stawki VAT (por. LEX - Namysłowski Roman (red.), Pokrop Dorota (red.), Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz – opubl. WKP 2012). Komentatorzy ci podkreślali przy tym, że pomimo braku implementacji przepisów dyrektywy o VAT (do 20 października 2005 r.) polskim podatnikom przysługiwało prawo do stawki VAT 0% dla dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz tej specyficznej grupy podmiotów, jaką są międzynarodowe organizacje, siły zbrojne oraz jednostki działalności pożytku publicznego. Przepisy dyrektywy są bowiem w tym zakresie na tyle jasne, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, aby polski podatnik mógł odwołać się bezpośrednio do ich brzmienia, korzystając z tzw. skutku bezpośredniego dyrektywy. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w zakresie podatku z tytułu m.in. dostaw i świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych NATO dyrektywa 2006/112 przewiduje bezpośrednie zwolnienie z VAT i nawet gdyby ustawodawca krajowy go nie wprowadził, to podatnik mógłby się na nie powołać na zasadzie bezpośredniego skutku dyrektywy. Zdaniem Sądu takie zabiegi nie są jednak konieczne, ponieważ § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. stanowi wyraźną i prawidłową implementację art. 151 ust. 1 lit. c i lit. d dyrektywy 2006/112. Warto jeszcze zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE, na które powołał się również skarżący, a mianowicie wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r w sprawie C-225/11. Mimo że dotyczy on co do zasady innych usług (demontażu statku), w kontekście zagadnienia stacjonowania lub wizytowania sił zbrojnych, niemniej zdaniem Sądu ważkie dla niniejszej sprawy są zawarte w uzasadnieniu tego wyroku wyjaśnienia Trybunału co do rozumienia istoty przepisów art. 151 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W powołanym wyroku TSUE poczynił też zastrzeżenie, o którym warto pamiętać, a mianowicie że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi. Jak wskazano w cyt. wyroku cel założony przez prawodawcę Unii ustanawiającego przepis art. 151 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112 był taki, aby umożliwić państwom członkowskim dotrzymanie zobowiązań podjętych w ramach NATO a nic nie wskazuje na to, aby miał on uniemożliwić państwom członkowskim tego paktu uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z ich przystąpienia do tej organizacji. TSUE przypomniał m.in., że art. 8 protokołu o dowództwach wojskowych (którym zainspirował się prawodawca unijny przyjmując art. 151 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112), odnosi się właśnie do zwolnienia z opłat celnych i podatków mających wpływ na wydatki ponoszone w interesie wspólnej obrony. TSUE wyjaśnił, że jeśli chodzi o kontekst art. 151 ust. 1 lit.c dyrektywy VAT, należy uwzględnić ust. 1 lit.d tego artykułu. Podczas gdy pierwszy z tych dwóch przepisów obejmuje zwolnieniem z podatku VAT, pod pewnymi warunkami, dostawy towarów i świadczenie usług dokonane w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, drugi przepis obejmuje zwolnieniem, na takich samych warunkach, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego na rzecz sił zbrojnych każdego z państw będących stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, innego niż państwo członkowskie przeznaczenia. Trybunał następnie stwierdził, że z tych dwóch przepisów wynika, że prawodawca Unii chciał wykluczyć, aby dostawy towarów i świadczenie usług przeznaczone dla sił zbrojnych państwa członkowskiego, w którym następują te dostawy towarów lub to świadczenie usług objęte były zwolnieniem z podatku VAT. Jak z powyższego wynika zwolnienie nie obejmuje wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych w państwie członkowskim na rzecz sił zbrojnych stacjonujących na terytorium lub wizytujących terytorium ich własnego państwa członkowskiego. Kierując się dokonaną w wyroku C-225/11 wykładnią art. 151 ust. 1 lit.c i lit.d dyrektywy 2006/112, w zestawieniu z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. Sąd stwierdza, że pozbawione podstaw jest stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji, że w krajowym systemie VAT zwolnienie w postaci obniżenia stawki VAT do 0% odnosi się do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz, innych niż polskie, sił zbrojnych tylko w przypadku, gdy są to dostawy, usługi dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego a nie na terytorium Polski. Zdaniem Sądu użyty w § 8 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia zwrot "sił zbrojnych (...) posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju" oznacza tylko wykluczenie z tzw. zwolnienia bezpośredniego dostaw i usług na rzecz polskich sił zbrojnych będących częścią wojsk NATO, gdy stacjonują w Polsce. Jest to zgodne z rozumieniem art. 151 ust.1 lit.c oraz lit.d dyrektywy 2006/112 przedstawionym przez TSUE w wyroku w sprawie C-225/11, które wcześniej Sąd przytoczył. W tym kontekście trzeba zauważyć, że to właśnie rozporządzenie z 22 grudnia 2011 r. pozwala "korzystać z przywilejów podatkowych w formie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych towarów i usług" przede wszystkim polskim siłom zbrojnym w przypadku nabycia na terytorium kraju przez polski organ wojskowy na ich rzecz towarów i usług, przeznaczonych wyłącznie do użytku tych sił lub ich personelu cywilnego, w tym również do zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Zgodnie z cyt. przepisem zwrot podatku przysługuje nabywcy, którym jest organ wojskowy, tzn. Minister Obrony Narodowej, Dowódca Operacyjny Rodzajów Sił Zbrojnych, Szef Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych lub upoważniony przez nich właściwy kierownik państwowej jednostki budżetowej w Siłach Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (§ 2 pkt 7 rozporządzenia). Z powyższego wynika, że transakcje (nabycia) dokonane na terytorium kraju bezpośrednio przez organy wojskowe sił zbrojnych innych państw członkowskich nie są objęte trybem zwrotu podatku, określonym w § 3-5 rozporządzenia z 22 grudnia 2011 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną, w szczególności co do zastosowania § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit.a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z § 2 ww. ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).