I FSK 1337/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 12/17 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia za poszczególne miesiące 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 12/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Organ") z 31 października 2016 r., nr [...], dotyczącą zobowiązań w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2014 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 23 §§ 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., w skrócie jako "O.p.") przez odmowę uchylenia decyzji pomimo niezastosowania przez Oran żadnej z metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w tych przepisach, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji pomimo jej wydania z zastosowaniem przepisu O.p., który został uchylony ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji wydanej w oparciu o niepełny i nie w pełni rozważony materiał dowodowy, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia, że Skarżący świadczył odpłatnie usługi oczyszczania zbiorników, podczas gdy brak jest dowodów świadczących o tym, że Skarżący uzyskał z tego tytułu jakąkolwiek korzyść materialną, jak również w zakresie oszacowania wartości tych usług z pominięciem dowodu z opinii biegłego, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z pominięciem zgodnego zamiaru i celu umów zwartych pomiędzy ich stronami, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji, w której uzasadnieniu Organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, którą należało uchylić i umorzyć postępowanie, 8) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy przez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie zwierającego wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie od kompleksowej oceny legalności decyzji, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., w skrócie jako "ustawa o VAT") przez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu, w którym Skarżący nie zawierał umów o odpłatne świadczenie usług, 2) art. 23 ust. 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i oszacowanie podstawy opodatkowania bez zastosowania którejkolwiek z metod wskazanych w tym przepisie, 3) art. 23 ust. 4 O.p. przez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten został uchylony mocą ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i przyznanie mu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Związanie granicami skargi, o którym mowa w zacytowanym przepisie oznacza, że NSA może ocenić naruszenie tylko tych przepisów, które zostały w niej wskazane jako podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji wymienione w art. 183 § 2 tej ustawy. Ponieważ w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna Spółki została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów. Zarzuty kasacyjne NSA rozważył według zasady, w myśl której w pierwszej kolejności ocenie muszą być poddane zarzuty procesowe, a spośród nich te, które odnoszą się do ustaleń stanowiących podstawę faktyczną decyzji i wyroku Sądu pierwszej instancji, bo skuteczne podważenie podstaw faktycznych czyni zbytecznym i przedwczesnym odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ustaleniem faktycznym o zasadniczym znaczeniu dla sprawy, które skutkowało określeniem zobowiązań Skarżącego w VAT w wysokości innej niż przez niego zadeklarowana, było ustalenie, że Skarżący świadczył usługi oczyszczania zbiorników wodnych z błota szlamowego, których nie uwzględnił w rozliczeniach podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2014 r. Pod tym kątem sformułowane zostały zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 199a § 1 O.p., a ich sednem jest stwierdzenie o przekroczeniu przez Organ i Sąd granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie w ocenie treści spornych czynności prawnych zgodnego zamiaru ich stron oraz celu (pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej). Zarzutów tych NSA nie podzielił. Stanowisko Organu w tych kwestiach zostało prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji i nie można uznać, że przekroczono w tym zakresie swobodną oceny dowodów. Sąd zwrócił uwagę na to, że jedna z czterech zakwestionowanych umów wprost odnosi się do oczyszczania zbiorników wodnych w zamian za urobek. Z zeznań pozostałych kontrahentów Skarżącego, przesłuchanych w charakterze świadków, wynika, że podstawowym celem zawarcia umów ze Skarżącym było oczyszczenie stawu, bagna. Żaden z nich nie oświadczył, że celem współpracy ze Skarżącym była sprzedaż błota sama w sobie. Jeden ze świadków (I.W.) zeznał, że jego ogłoszenie w Internecie dotyczyło wprost oczyszczenia bagna, a sam Skarżący nie kwestionował, że czyścił zbiorniki do twardego podłoża, w zamian za to otrzymywał błoto szlamowe. Uznanie w tych okolicznościach, że Skarżący świadczył usługi przypisane mu przez Organ nie jest dowolną oceną dowodów. Nie można stwierdzić, że brak jest podstaw do takiego ustalenia, że dowody oceniono w sposób sprzeczny z ich treścią, nielogicznie, bo tylko wtedy można by podzielić zarzut naruszenia przez Organ art. 191 O.p. przy akceptacji Sądu. Bez wątpienia, bo przyznał to również Skarżący, zbiorniki wodne jego kontrahentów zostały przez niego oczyszczone. Ziścił się cel, jaki przyświecał kontrahentom skarżącego. Otrzymane przez niego błoto szlamowe, jakkolwiek to brzmi, było wynagrodzeniem za usługi, bo odpłatność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:) nie musi być wyrażona w pieniądzu. Może też przybrać postać rzeczową lub usługi. Istotne jest, by odpłatność była wynagrodzeniem za usługę wykonaną w ramach łączącego strony stosunku zobowiązaniowego, co miało miejsce w stanie faktycznym sprawy. Nie można podzielić zarzutu, jakoby w ocenie materiału dowodowego naruszono art. 199a § 1 O.p. Wręcz przeciwnie. To stanowisko Skarżącego odbiega od zgodnego zamiaru stron umów w kierunku wyłącznie własnego punktu widzenia. To Skarżący pomija te wątki ustaleń faktycznych, które wskazują na wolę jego kontrahentów nabycia usługi oczyszczenia zbiorników. Słusznie zatem przyjęto, że ów zgodny zamiar i cel umów polegał na świadczeniu usługi oczyszczania zbiorników za wynagrodzeniem, którym było wydobyte błoto. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania przypisanych Skarżącemu usług. Pierwszy z nich odnosi się do art. 23 §§ 5 i 3 O.p. jakoby nie zastosowano żadnej z metod szacowania wskazanych w tych przepisach. Jest to zarzut chybiony. Przepis art. 23 § 3 O.p. stanowi, że Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: Zwrot " w szczególności" oznacza, że metody szacowania podstawy opodatkowania zostały w nim wymienione przykładowo i wyliczenie to nie ma charakteru zamkniętego. Jakakolwiek metoda zastosowana przez Organ będzie zatem prawidłowa o ile spełniony zostanie warunek z § 5 Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Pod tym zatem kątem może być oceniona metoda szacowania przyjęta przez Organ i w tym zakresie została prawidłowo oceniona przez Sąd pierwszej instancji, który wziął pod uwagę następujące dane: ilość wydobytego błota na podstawie faktur jego sprzedaży wystawionych przez samego Skarżącego, cenę 1 mᵌ wydobycia wskazaną przez Skarżącego oraz przez inne podmioty świadczące tego typu usługi, która, co istotne, pokrywa się z ceną określona przez stronę. Przyjęcie zatem przez Sąd, że Organ zastosował metodę szacowania, która daje rezultat zbliżony do rzeczywistej ceny oraz, że uzasadnił swój wybór nie budzi zastrzeżeń. Nie ma wymogu stosowania dowodu z opinii biegłego i nie ma podstaw do twierdzenia, że zaniechano czynności dowodowych zmierzających do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 4 O.p. istotnie, jak podnosi się w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. przez art. 1 pkt 34 lit. c) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz.1649), ale, po pierwsze - nie został wymieniony w podstawie prawnej decyzji Organu, a po drugie - to ten przepis obligował organ do zastosowania w pierwszej kolejności metod z § 3, a dopiero wówczas, gdy nie było to możliwe, zezwalał na zastosowanie innej metody (W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.). Brak tego ograniczenia od 1 stycznia 2016 r. oznacza dla organu możliwość zastosowania takiej metody szacowania, która zmierza do określenia wysokości podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej bez obowiązku stosowania metod w kolejności wymienionej w § 3. Tak więc i ten zarzut kasacyjny nie mógł być uwzględniony. Następne zarzuty kasacyjne wiążą się poprzez art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Pierwszy z nich ograniczony jest do stwierdzenia, że uzasadnienie decyzji Organu nie wskazuje faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem NSA uzasadnienie decyzji odwoławczej jest pełne. Organ wskazał jakie dowody przeprowadzono w postępowaniu podatkowym, jak zostały ocenione i dlaczego przyjęto ustalenia, które legły u podstaw decyzji. Wyjaśnił przy tym, dlaczego ocena materiału dowodowego pod kątem tego, czy Skarżący świadczył usługi, czy jedynie kupował błoto i humus jest taka, jak to wynika z uzasadnienia decyzji. Podobnie rzecz ma się z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku jego podstaw faktycznych i prawnych. Zdaniem NSA, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest pełne, składa się z tych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Trudno jest ustosunkować się do dwóch ostatnich zarzutów skargi kasacyjnej w sposób bardziej obszerny, ponieważ brak dla nich szerszego uzasadnienia. Poza ich postawieniem w części wstępnej skargi kasacyjnej (pkt 6 i 8 zarzutów procesowych) nie zostały rozwinięte w tej jej części, która nazwana została "uzasadnieniem". Związanie granicami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a. polega również na tym, że NSA ocenia jej zarzuty w takim kształcie, w jakim zostały mu przedstawione. Nie może uzupełniać skargi kasacyjnej poprzez uzasadnianie jej zarzutów. Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów procesowych dotyczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego Organ powinien był uchylić decyzję pierwszo-instancyjną i umorzyć postępowanie. Tu również brakuje uzasadnienia dla tego zarzutu. Nie stanowi go stwierdzenie o "bezzasadnym" utrzymaniu w mocy decyzji pierwszo-instancyjnej, a zatem zarzut ten nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna zawiera także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie do wadliwie przyjętych ustaleń faktycznych. NSA nie podzielił jednak tych zarzutów skargi, w których Skarżący podniósł wadliwość ustaleń faktycznych. Nie spełniła się przesłanka naruszenia przepisów prawa materialnego, a zatem nie ma mowy o uwzględnieniu tych zarzutów. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną z mocy art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.