I SA/Wr 570/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zaskarżonym, to jest za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2014 r., określające "A" Spółka z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2009 r. oraz uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2009 r. Jak wynikało z akt sprawy organ kontroli podatkowej stwierdził, że w badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży metali. W toku przeprowadzonego postępowania ujawniono, że Skarżąca bezpodstawnie uznała sprzedaż towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę (dotyczyło to sprzedaży na rzecz firm "B", "C" A.S., M. P., "D" s.r.o., "E" s.r.o., "F" s.r.o.). Naruszyła tym art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, zaniżając podatek należny o 1.327.812 zł. Organ kontroli podatkowej stwierdził również zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firm: "G" A. P., "H" sp. z o.o., "I" A. C. i "J" sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co naruszało art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono także rozliczenie podatku naliczonego z naruszeniem art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz dwukrotne odliczenie podatku wynikającego z tej samej faktury, co naruszało art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto organ kontroli podatkowej uznał, że na Stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia (opisanych w decyzji) faktur na rzecz firm: "K" s.c. K. D. i F. D. z/s w S. oraz Firmy Handlowej K. M. – "L" z/s w T., nieodzwierciedlających rzeczywistości. Oceniając ww. transakcje zakupu towarów organ kontroli podatkowej stwierdził, że nie dokumentują one faktycznego obrotu towarem. Wskazał też, że Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w takich transakcjach, co potwierdzają okoliczności sprawy. Podobne ustalenia odnoszą się do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdzie poza przyjęciem, że dostawa nie spełnia warunków uznania jej za wewnątrzwspólnotową, organ kontroli podatkowej stwierdził, że część opisanych w decyzji faktur (dotycząca dostawy towarów nabytych uprzednio od firm: "G" A. P., "H" sp. z o.o., "I" A. C. i "J" sp. z o.o.) nie dokumentuje rzeczywistości. Na tej podstawie organ kontroli podatkowej określił zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur na rzecz firm: "K" s.c. K. D. i F. D. z/s w S. oraz Firmy Handlowej K. M. – "L" z/s w T. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów Strony podważających tezę o braku towaru organ kontroli podatkowej stwierdził, że jeśli przedmiotem tych dostaw był jakiś towar to pochodził on z nieujawnionego, nieznanego źródła. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki "A" Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z [...] 2014 r. nr [...]. Spółka "A" złożyła skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2015 r. Sygn. akt I SA/Wr 1209/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby wywodził, że, mimo iż decyzja dotyczy rozliczenia za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009 r., a pięcioletni okres przedawnienia - w myśl regulacji Ordynacji podatkowej upływa z końcem 5 roku licząc od roku w którym upływa termin rozliczenia podatku, czyli w przedmiotowej sprawie termin ten mijałby z dniem 31 grudnia 2014 r., to jednak organ odwoławczy jest uprawniony do wydania decyzji, bowiem w dniu [...] października 2014 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie uchylania się przez spółkę "A" od opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Spółka zawiadomieniem z dnia 20 października 2014 r. została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 na podstawie art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa korespondencja została spółce skutecznie doręczona w dniu 24 października 2014 r. Podkreślił, że WSA w wyroku SA/Wr 1209/15, Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do rozliczenia za styczeń 2009 r. Sąd stwierdził, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Dalej wskazał, że w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przez "A" z faktur pochodzących od firm: "G" A. P. — w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2009 r., "H" sp. z o.o. - w rozliczeniu za sierpień 2009 r., "J" sp. z o.o. - w rozliczeniu za wrzesień i październik 2009 r. oraz "I" A. C. - w rozliczeniu za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., co przełożyło się na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie WSA uchybienia te nakazywały uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w zakresie opisanym przez Sąd. W ocenie Sądu, odnośnie transakcji z: "G" A. P., "H" sp. z o.o, "J" sp. z o.o., "I" A. C., na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że dostawy nie było, jednocześnie stwierdzając, że nawet jeśli towar był to pochodził z nieznanego źródła. Zdaniem WSA taka teza jest niedopuszczalna, konieczne jest bowiem dokonanie ustaleń faktycznych, które umożliwią prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przy czym, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie dawał podstawy do wyprowadzenia wniosków, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw. Dyrektor Izb Skarbowej powołując się na zasadę wyrażaną w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), uznał za konieczne uchylenie decyzji w tym zakresie w celu odpowiedniego uzupełnienia postepowania dowodowego. Jednocześnie organ – przytaczając obszerne uzasadnienie wyroku wskazał, że Sąd podzielił stanowisko i wnioski organów kwestionujące istnienie warunków do uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sąd stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem oceny organy podatkowe ujawniły istotne wątpliwości wskazujące na to, że opisane w decyzji transakcje miały na celu wyłudzenie podatku VAT. Zasadnie skupiły się na analizie tych okoliczności i ocenie jaki był w tym udział Strony, tj. czy miała ona świadomość, że transakcje w których uczestniczyła były nierzetelne, czy też takiej świadomości mieć nie mogła nawet przy dołożeniu wymaganej w danych okolicznościach staranności. W ocenie Sądu poczynione ustalenia, mające odzwierciedlenie w decyzji I instancji i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego, dowiodły, że Strona co najmniej powinna podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy nie są rzetelne. Sąd w uzasadnieniu przyznał rację organom podatkowym, że zarówno sposób zawarcia współpracy między Stroną a kontrahentami jak i ich przedbieg dowodzą, że Stronie można przypisać co najmniej brak należytej staranności, sprowadzającej się do ignorowania okoliczności wskazujących na oszukańczy charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem Sądu potwierdza to analiza poszczególnych transakcji dokonanych przez Stronę. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, podmioty nim związane - sąd i organ administracji publicznej (art. 153 i art. 170 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.) - muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak iak stwierdzono w tvm orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach, w których się pojawia nie może być ona, co do zasady, ponownie badana. Oznacza to, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/15 także wiążąco przesadzono, że uzasadnione było zakwestionowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do: "B" - w rozliczeniu za czerwiec i lipiec 2009 r., "C" A.S. - w rozliczeniu za styczeń i luty 2009 r., "M" s.r.o. - w rozliczeniu za sierpień, wrzesień i październik 2009 r. M. P. - w rozliczeniu za maj i wrzesień 2009 r., "D" s.r.o., - w rozliczeniu za styczeń i luty 2009 r. "E". s.r.o., - w rozliczeniu za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r., "F" s. r. o. - w rozliczeniu za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. W tej mierze, nie budzi żadnych wątpliwości, że "wskazania co do dalszego postępowania" nie odnoszą się do ww. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych w tej kwestii. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymuje w mocy decyzję organu kontroli skarbowej za pozostałe okresy rozliczeniowe t.j. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r., natomiast w rozliczaniach za okresy od sierpnia do grudnia 2009 r. transakcje te nie będą podlegały ponownemu badaniu przez organ podatkowy stanowiąc konsekwencję oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA. W skardze Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazała na naruszenie: I. art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym polegające na wydaniu decyzji bez uprzedniego wyznaczenia terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszony został także art. 290 § 6, art. 145 § 2, art. 144 O.p. w związku z art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu protokołu i ujawnieniu tajemnicy skarbowej. II. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op przez błędne ustalenia w zakresie dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pominięcie części dowodów oraz przekroczenie granic ich swobodnej ocen; III. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające nieuwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej W uzasadnieniu wskazała, że organ ograniczył do zacytowania uzasadnienia wyroku sądu w żaden sposób nie uzasadniając podjętego rozstrzygnięcia. Taka konstrukcja wydanej decyzji uniemożliwia odniesienie się do postawionych zarzutów. W ocenie strony natomiast wyrok WSA we Wrocławiu w zakresie w jakim uznał, że nie doszło do WDT został oparty na błędnie ustalonym stanie faktycznym. W dalszej części uzasadnienia strona polemizuje z ustaleniami przyjętymi za podstawę stanu faktycznego. Odnosząc się do ustaleń dotyczących WDT Strona wskazywała, że do wszystkich dostaw załączano dokumenty CMR, w odniesieniu do firm "M" s.r.o., M. P., "D" s.r.o., "E" s.r.o., "F" s.r.o. administracja zagraniczna potwierdziła wykazanie WDT. Organ podatkowy, kwestionując fakt WDT wsparł się na zeznaniach świadków, kierowców dostarczających towary. Przy czym w odniesieniu do firmy "F" s.r.o. przesłuchano jednego kierowcę, a towar był wożony przez dziesięciu. Przy ocenie transakcji z firmą "M" s.r.o., przesłuchano trzech, a towar woziło trzynastu kierowców. W zakresie rozliczeń z firmą "D" s.r.o. przesłuchano jednego i przyjęto jedno oświadczenie, zaś towar przewoziło trzech kierowców. Strona wnioskowała o przesłuchanie wszystkich kierowców, ale organ podatkowy odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Nadto Strona zarzucała, że organ podatkowy wybiórczo przytacza zeznania świadków i dowolnie operuje faktami. Z zeznań S. P. i P. M. wynika, że w chwili wydania towaru z magazynu jego przeznaczenie było określone w dokumencie CMR, o ewentualnej zmianie tych danych Strona nie mogła mieć wiedzy. Od nabywcy otrzymywała potwierdzenie dostaw. Kserokopie dokumentów przedstawionych przez Stronę zostały jednak pominięte. W związku z tym ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji Strona uznała za nielogiczną, wskazującą, że każdy kto nabywał stal był uwikłany w działalność przestępczą. Pominięto przy tym fakty, że nikt z zarządu nie znał kontrahentów i nie kontaktował się z nimi; dostawcy firm "I" A. C. i "H" Sp. z o.o. rozliczyli się z podatku VAT; wszyscy dostawcy lub ich przedstawiciele potwierdzili przebieg transakcji ze Stroną; Strona nie uzyskała korzyści, korzystając jedynie z zasady neutralności, transakcje w imieniu Strony prowadzili jej pracownicy, a zatem wszyscy musieli być zaangażowani w proceder wyłudzania podatku VAT. Strona zanegowała powołanie się na oświadczenia złożone przez przedstawicieli firm transportowych, wywodząc, że zgodnie z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego nie mogą być one uznane za dowód w sprawie. Mogą co najwyżej stanowić źródło informacji. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ podatkowy wsparł się na domniemaniach, co narusza powołane na wstępie skargi przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając zarzut niedoręczenia pełnomocnikowi Strony protokołu z badania ksiąg, Skarżącą podnosiła, że wbrew wywodom zawartym w decyzji protokół ten doręczono nie pełnomocnikowi ale pracownikowi kancelarii. Obowiązujące zaś regulacje nakazują aby doręczyć go ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, pominięcie tego trybu narusza powołane na wstępie przepisy i stanowi ujawnienie tajemnicy skarbowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca, przywołując ww. regulacje stwierdziła, że jednym z warunków uznania dostawy za WDT jest udokumentowanie wywozu towarów i dostarczenie go nabywcy. Organ podatkowy kwestionując WDT stwierdził natomiast, że ten sam towar wrócił do Polski. Strona wskazywała, że dysponuje dowodami potwierdzającymi WDT, nie zna natomiast zamiarów swoich kontrahentów i tego jak zadysponowali nabytym od niej towarem. Przyjmując opis zdarzeń zawarty w decyzji Strona wskazywała, że wypełnia on hipotezę art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W tym zakresie powołała także wyrok TSUE C-430/09, wskazując na ustalenia jakie winien poczynić organ podatkowy. Jednakże w żadnej mierze nie podważają one faktu dokonania WDT przez Stronę (przedstawione rozważania dotyczyły transakcji z firmami "M" s.r.o. i "F"s.r.o.). Odnosząc się do rozliczeń z innym kontrahentami Skarżąca zarzucała brak wskazania podstawy prawnej odmawiającej uznania ich za WDT w przypadku, gdy towar nie był rozładowywany. Podobne zarzuty Strona sformułowała w zakresie oceny transakcji z firmą "B". Ustalenia swe organ podatkowy wsparł na zeznaniach przewoźników, pomijając, że Strona posiadała dokument CRM wystawiony przez przewoźnika, korespondencje handlową z nabywcą oraz potwierdzenie zapłaty za towar. Dowody te nie dawały podstaw by nie ufać przewoźnikom i danym zawartym w dokumentach przewozowych. Odnosząc się do transakcji z firmami "C" A.S. oraz M. P. Strona wskazywała na stronniczą ocenę dokonaną w zaskarżonej decyzji. Strona dołożyła należnej staranności w kontaktach z kontrahentami, była w posiadaniu ich dokumentów rejestracyjnych z systemu VIES, potwierdzenia odbioru towaru przez przewoźnika działającego na zlenienie nabywcy i potwierdzenia, że towar opuścił kraj. Odnosząc się do transakcji z firmą "D" s.r.o. Skarżąca wskazała, że podstawowym dowodem były zeznania jednego kierowcy. Pominięto korespondencję mailową między Stroną a ww. firmą oraz dowody potwierdzające odbiór towaru z magazynu przez kierowców ww. firmy. Zakwestionowała także Skarżąca ustalenia dotyczące pozostałych firm – odbiorców towarów od Skarżącej. Powołała także orzeczenie TSUE w sprawie C- 409/04, wskazując, że organ podatkowy kwestionując prawo Strony do zastosowania stawki 0% winień udowodnić, że nie działała ona w dobrej wierze, czego w sprawie nie wykazano. Strona dołożyła wszelkich starań celem potwierdzenia dokonania wywozu towaru, co szczegółowo opisała w skardze. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując wywody zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 listopada 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1209/15. Dlatego też zauważyć należy, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (zob. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). W orzecznictwie jednoznacznie stwierdza się także, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tekst jedn.: ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, Nr 3, poz. 129). Zatem skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (v: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08, publ. LEX 493588). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Ponadto, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 613/08, publ. LEX 551652). Twierdzenie powyższe pozostaje również aktualne w zakresie związania oceną prawną organu administracji publicznej, który wydał kwestionowane rozstrzygnięcie. Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. Jeżeli więc ani organ, ani podatnik nie skorzysta z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to będzie związany poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku WSA. Ponadto, jeżeli sąd administracyjny rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) nie uwzględni oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/15 mają zatem pierwszorzędne znaczenie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Stwierdzić zatem należy, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca na gruncie niniejszej sprawy. W konsekwencji nie straciły także na swojej aktualności zalecenia Sądu co do dalszego postępowania. Wobec takiego stanu rzeczy zaskarżoną decyzję należało ocenić przy uwzględnieniu treści powyższego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem tym uchylił Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015r r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał na konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń odnośnie kwestionowanych przez organ faktur zakupu towarów. Dyrektor Izby Skarbowej - realizując w tym zakresie zalecenia sądu – uchylił decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania co do miesięcy, w których zakupy były kwestionowane. Skarżąca nie wniosła w tym zakresie skargi. Jednocześnie we wskazanym wyroku sąd jednoznacznie ocenił, że "W zakresie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, kwestionujących istnienie warunków do uznania, że doszło do WDT, Sąd podziela ustalenia i wnioski organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji." Podkreślił także, że "zarówno sposób zawarcia współpracy między Stroną a kontrahentami jak i ich przedbieg dowodzą, że Skarżącej można przypisać co najmniej brak należytej staranności, sprowadzającej się do ignorowania okoliczności wskazujących na oszukańczy charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami." Skarżąca nie wnosiła skargi kasacyjnej od powołanego wyroku, wobec czego jest on w tym zakresie wiążący również dla Sądu w obecnym składzie, a ustalenia organów w tym zakresie nie mogą podlegać ponownej weryfikacji. Należy podkreślić, że organ podatkowy mógł i musiał wykonać jedynie zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 6 listopada 2015 r., a ponadto zaaprobować stanowisko Sądu w kwestach przesądzonych przez Sąd. W związku z tym organ odwoławczy nie przeprowadzał postępowania od początku, a jedynie odnosił się do kwestii zleconych przez Sąd. Stanowisko wyrażone przez Sąd w ww. prawomocnym wyroku wyznaczyło granice, w jakich organ odwoławczy mógł formułować własne poglądy, jak też zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę. Z tych względów nie zasługują na uwzględnie zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzuty te stanowią powielenie zarzutów poprzedniej skargi i – jak wskazano wyżej zostały prawomocnym wyrokiem sądu uznane za nieuzasadnione. Sąd w wyroku z dnia 6 listopada 2015 r Wskazał jakie warunki muszą zostać spełnione aby dostawa mogła zostać uznana za WDT jak i ocenił, że organy prawidłowo wykazały, że warunki te nie zostały przez skarżącą spełnione. To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 290 § 6, art. 145 § 2, art. 144 O.p. w związku z art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu protokołu i ujawnieniu tajemnicy skarbowej. Jak bowiem wskazał sąd w wyroku z 6 listopada 2015 "Okoliczności te nie znajdują bowiem uzasadnienia na gruncie niniejszej sprawy, co organ podatkowy wyjaśnił obszernie w odpowiedzi na skargę, a Sąd w pełni akceptuje." Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia przez Organ Odwoławczy art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej wskazać należy na Uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04, w której stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia przez organ art. 200 O.p. są ogólne. Strona ograniczyła się do niepopartych jakimikolwiek dokumentami twierdzeń, nie wskazała, jakich dowodów nie mogła przedstawić na skutek naruszenia tego przepisu, zważywszy, że nie składając skargi kasacyjnej zaaprobowała stanowisko Sądu. Podkreślić w tym miejscu należy, że kopia protokołu przesłuchania świadka dołączona do skargi na okoliczność dokonywania płatności za towar, dotyczy kwestii już przesądzonych – jak wskazano wyżej. Także więc ten zarzut uznać należy za chybiony. Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonych decyzjach jest właściwe, nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w skardze i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.