I SA/Gd 1250/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych w domu klienta. Spółka świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim oraz Kodeksu cywilnego. Spółce przysługuje szereg nieściągalnych wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek. Spółka rozważa obecnie utworzenie spółki komandytowej, do której zamierza wnieść tytułem wkładu te wierzytelności. Wierzytelności zostaną wniesione w wartości odzwierciedlającej ich rzeczywistą wartość ekonomiczną na dzień wniesienia do spółki komandytowej. W zamian za wnoszony wkład w postaci wierzytelności Spółka uzyska w spółce komandytowej status komandytariusza. Spółka dopuszcza także w przyszłości sytuację, w której nastąpi odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego. Podmiotem tym mógłby być zarówno podmiot polski, jak i zagraniczny, jednocześnie mógłby być to podmiot powiązany lub niepowiązany ze Spółką. Zbycie nastąpiłoby za cenę odpowiadającą wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej posiadanych przez Spółkę. Wydatki poniesione na przedmiot planowanego wkładu niepieniężnego (wierzytelności) nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że jej zdaniem nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek, bez odsetek) będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez siebie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, jeżeli nie zostanie wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w innej formie. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który w sposób szczególny określałby sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu takiego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, uzasadnione jest odwołanie się do ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zwana dalej u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce powinien być określony według historycznego wydatku na przedmiot wkładu niepieniężnego, czyli według wartości poniesionych przez Spółkę wydatków, związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go aportem, która to wartość nie była wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wkładu, na który składały się wierzytelności, koszt ten należy zatem ustalić według nominalnej wartości udzielonych pożyczek (kwoty głównej) - wartość ta odpowiada bowiem faktycznym wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie udziału w spółce jawnej i nie jest ujęta w art. 16 ust. u.p.d.p. Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., w momencie odpłatnego zbycia udziału w spółce komandytowej, nabytego w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Spółkę (koszt historyczny) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. W dniu 2 czerwca 2016 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że ponieważ zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają natomiast wspólnicy takich spółek, odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych lub fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. W przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych, niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c ww. ustawy). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za nieprawidłowe uznał organ stanowisko Spółki w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. W analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c przytoczonej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Zatem gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 a) lit. b) u.p.d.p. całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. W konsekwencji wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Podsumowując, organ stwierdził, że nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej nie będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez siebie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, nawet jeżeli nie zostanie wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w innej formie. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej p.p.s.a. Działający w imieniu Ministra Finansów organ, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 28 lipca 2016 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Gdańsku zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.p. skutkującą nieprawidłową oceną możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji zbycia przez skarżącą ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, nie przysługuje jej prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez skarżącą jako wkład do spółki komandytowej, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w innej formie, - niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. polegające na zastosowaniu wymienionego artykułu do sytuacji zbycia stronie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Sporna w sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie integracji indywidualnej, tj. do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki komandytowej osobie trzeciej. Powołany przepis stanowi, że do przychodu nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie tego przepisu wymaga zatem ustalenia jak należy rozumieć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa tego pojęcia. Ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że zdarzenie przyszłe dotyczy spółki komandytowej należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, który reguluje powstanie, funkcjonowanie i likwidację takich spółek oraz prawa i obowiązki wspólników takich spółek. Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis ten przyznaje spółkom osobowym prawa handlowego, w tym spółce komandytowej zdolność prawną i zdolność sądową. Zakres tej zdolności jest więc taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi wątpliwości, że pod rządami kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 Kodeksu spółek handlowych), a także posiadanie przez nią własnego majątku (art. 28 Kodeksu spółek handlowych). Posiadanie przez spółkę komandytową własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt IIFPS 5/08, dostępna w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 10 Kodeksu spółek handlowych wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki na inną osobę. W art. 10 ust. 3 Kodeksu spółek handlowych ustawodawca regulując przypadek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę wyraźnie posłużył się określeniem wspólnika występującego ze spółki oraz wspólnika przystępującego do spółki. Kodeks spółek handlowych reguluje także kwestie związane z rozwiązaniem spółki osobowej i wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Kwestie te reguluje tytuł II. "Spółki osobowe", dział I. "Spółka jawna", rozdział 4. "Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika", który w myśl art. 103 Kodeksu spółek handlowych ma odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej. Zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ww. rozdziału Kodeksu spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej) następuje w przypadku wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 Kodeksu spółek handlowych). Przepis art. 65 Kodeksu spółek handlowych reguluje zagadnienie wypłaty udziałów po wystąpieniu wspólnika. Wystąpienie wspólnika spółki jawnej (komandytowej) z tej spółki nie jest zatem na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym, a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej). Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że ustawa ta nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa pewien zakres przychodów objętych opodatkowaniem, wymienia rodzaje przychodów, moment ich powstania oraz wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. W ustawie tej nie ma także katalogu źródeł przychodów, przy czym wyróżniono w art. 14 przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, regulując jednocześnie zasady powstawania takiego przychodu i wskazując, że przepisy art. 12 ust. 4, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 u.p.d.p.). W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, który winien być oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.p., a nie na gruncie przepisu art. 12 tej ustawy. W przedstawionym przez Spółkę we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka (osoba prawna), zamierza zbyć ogół praw o obowiązków wynikający z udziału w spółce komandytowej, przy czym do spółki komandytowej tytułem wkładu wniosła własne wymagalne wierzytelności, wynikające z pożyczek udzielonych podmiotom. Spółka zainteresowana jest uzyskaniem stanowiska Ministra i Finansów odnośnie tego, czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, wniesionych jako wkład do spółki komandytowej (wartość nominalna bez odsetek), będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikającego z udziału w spółce komandytowej na rzecz osoby trzeciej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieprawidłowo przyjęto, że Spółka do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej winna zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. Przepis ten odnosi się bowiem do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu), a nie do sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce na rzecz podmiotu trzeciego, co jak wyżej wyjaśniono, jest rodzajowo odmiennym zdarzeniem prawnym. W opisanym stanie faktycznym do ustalenia przychodu skarżącej zastosowanie ma przepis art. 14 u.p.d.p., a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. Pomimo jednak błędnego uzasadnienia zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega uchyleniu, bowiem zawarte w niej rozstrzygnięcie uznające stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe odpowiada prawu. Sąd podziela pogląd organu, że nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej nie będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez siebie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej. Uzasadnieniem takiego stanowiska, nie jest jednak treść art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p., lecz okoliczność, że w takiej sytuacji nie zostają spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., od których zależy możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. przedmiotowy wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ogólna definicja kosztów wynikająca z powyższego przepisu posługuje się pojęciami niedookreślonymi, które pozwalają na nadanie im właściwego sensu w konkretnych okolicznościach sprawy. W szczególności takiej oceny ad casum wymaga kwestia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu, przy uwzględnieniu generalnej zasady ustawowej, że wydatek jest kosztem tylko wówczas, gdy został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Przypomnieć należy, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka zamierza objąć udziały w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności o rzeczywistej wartości ekonomicznej, a nie wartości nominalnej. Brak jest zatem podstaw, aby wartość nominalną tych wierzytelności uznawać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za rzeczywistą wartość tych wierzytelności. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.