I SA/Ol 880/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017r. sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. oddala skargę W dniu 30 grudnia 2015r. Gmina P. (dalej jako "Gmina") wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. w łącznej wysokości 69.517 zł wraz z oprocentowaniem oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011r. w kwocie 12.219 zł wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 29 września 2015r., w sprawie C-276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, dokonała konsolidacji rozliczeń Gminy i jej wszystkich jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładu budżetowego). W związku z powyższym organ I instancji, w dniu "[...]" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Gminie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. oraz różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2011r., we wskazanych w decyzji kwotach. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy ww. decyzję. Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Gminie nadpłatę i orzekł jej zwrot za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. we wskazanych kwotach oraz odmówił zwrotu nadpłaty w pozostałej części za miesiące: styczeń, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011r., a także odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za grudzień 2011r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że dokonał wyliczenia kwot nadpłat należnych Gminie powstałych z rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., mając na uwadze rozliczenie VAT dokonane w decyzji z dnia "[...]" w odniesieniu do wpłat zobowiązań podatkowych wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okres oraz kwot nadpłat wskazanych we wniosku Gminy. W odwołaniu Gmina zarzuciła opisanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego: - art.72 §1 pkt 1, art.73 §1 pkt 1, art.74 pkt 1, art.74a, art.77 §1 pkt 4, art.78 §5 pkt 2, art.81 §1 i 2, art.93, art.93a §1 i art.93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", w związku z decyzją organu I instancji z dnia "[...]", poprzez uznanie, że spółka prawa handlowego powstała z przekształcenia Zakładu A. w P. (dalej jako "Zakład") wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu, a w konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego za okres, w którym istniał Zakład i prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty, - art.121 w zw. z art.210 §1 pkt 4 i art.124 O.p., poprzez brak odniesienia się do argumentacji Gminy powołanej we wniosku. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej w O., zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ wskazał, że wysokość faktycznego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. została określona przez organ I instancji w decyzji wymiarowej z dnia "[...]", po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego za ww. okres. Decyzja ta został utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Zestawiając kwoty podatku określone przez organ podatkowy z wpłatami dokonanymi przez Gminę w wyniku złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7 za te miesiące, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że w miesiącach luty-kwiecień 2011r. wystąpiła nadpłata w kwotach wnioskowanych przez Gminę, w miesiącach czerwiec i wrzesień 2011r. – w kwotach wyższych od wnioskowanych, a w pozostałych miesiącach – w kwotach niższych od wnioskowanych. Zasadnie także organ odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011r., gdyż w decyzji wymiarowej określił kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, uzupełniają się wzajemnie, ale postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Decyzja organu podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty musi uwzględniać sentencję decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ nie ma zatem obowiązku ponownego rozpatrywania zdarzeń faktycznych i prawnych, które podlegały ocenie w postępowaniu wymiarowym, ani dokonywania ich ponownej kwalifikacji w świetle ustanowionej przepisami ustawy konstrukcji zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego za niezasadne uznał organ zarzuty dotyczące naruszenia art.93-93b oraz art.121 w zw. z art.210 §1 pkt 4 i art.124 O.p. W kwestii oprocentowania należnych nadpłat, organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, że nadpłata powstała wskutek powołanego orzeczenia TSUE oraz na podstawie art.74 pkt 1 O.p., zatem Gminie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty liczone zgodnie z art.77 §1 pkt 4 i art.78 §5 pkt 2 O.p.. TSUE nie orzekł o niezgodności polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami prawa wspólnotowego i nie stwierdził, że obowiązujące przepisy krajowe pozbawiały jednostki samorządu terytorialnego prawa odliczenia podatku naliczonego, były bowiem implementowane prawidłowo. Wskazany wyrok TSUE nie przesądził kwestii prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego, a jednoznacznie potwierdził stanowisko wyrażone w uchwale NSA z czerwca 2013r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania: - art.72 §1 pkt 1, art.73 §1 pkt 1, art.74 pkt 1, art.74a, art.77 §1 pkt 4, art.78 §5 pkt 2, art.81 §1 i 2, art.93, art.93a §1 i art.93b O.p., w związku z decyzją organu I instancji z dnia "[...]", poprzez błędne uznanie przez organy, że Spółka powstała z przekształcenia Zakładu wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu, a w konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego za okres, w którym istniał Zakład oraz prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty, - art.210 §1 pkt 6 oraz §4 w zw. z art.121 §1 i 2, art.124, art.187 §1 i art.191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, która została wadliwie uzasadniona prawnie. Organ odwoławczy nie respektował stanowiska zawartego w wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na powołany wyrok TSUE jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być odliczony przez nią w związku z błędnym uznaniem przez organy podatkowe jednostek i zakładów budżetowych za osobnych od gmin podatników. W konsekwencji tego, była uprawniona do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT obejmujących centralizację rozliczeń Gminy, Zakładu i jednostek budżetowych. Do powstania nadpłaty doszło na skutek ww. wyroku TSUE. Stwierdziła, że w 2011r. istniał Zakład, a nie Spółka, a zatem w świetle wyroku TSUE, uchwały NSA i komunikatów MF w żaden sposób nie można odmówić jej prawa do centralizacji rozliczeń Gminy i Zakładu za ten okres. Gmina stoi także na stanowisku, że zasadne jest oprocentowanie nadpłat powstałych na skutek wyroku TSUE na zasadach określonych w art. 78 §5 pkt 2 w zw. z art.74 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest wysokość nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011r. wraz z oprocentowaniem. Odnosząc się w pierwszej kolejności, do zawartej w skardze argumentacji dotyczącej możliwości dokonania za 2011r. centralizacji rozliczeń Gminy z Zakładem, pomimo jego przekształcenia w Spółkę, Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii leży poza granicami sprawy i kognicją Sądu w przedmiotowej sprawie i stanowiłoby naruszenie art. 134 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia art.93 i art.93a O.p. oraz wskazanych przepisów postępowania – w związku z nierespektowaniem przez organy stanowiska zawartego w wyroku TSUE, nie zasługują zatem na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia "[...]" określił Gminie wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2011r.. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia "[...]". Zaznaczyć w tym miejscu należy, że co prawda zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, jak i w postępowaniu o określenie zobowiązania podatkowego, tym niemniej inny jest przedmiot rozstrzygnięcia w obu sprawach. Zatem zawarta w skardze argumentacja strony odnosząca się w istocie do prawidłowości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogła być analizowana przez Sąd w przedmiotowej sprawie. Była ona przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd w wyroku z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 731/16, którym oddalono skargę wywiedzioną na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Podkreślić jednocześnie należy, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził bowiem dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych - art. 21 § 1 i § 3 O.p. oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają - przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie jest tożsamy. Niewątpliwie jednak, jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego, jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie, postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w wydanej następnie decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty determinowane jest zatem sposobem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, w takim przypadku, wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy powinien uwzględnić treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powyższa konstatacja wynika wprost z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13. Zgodnie z zawartą tam oceną prawną w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Gdy zaś strona złożyła deklarację z wnioskiem o nadpłatę, a prawidłowość skorygowanego zeznania budziła wątpliwości organu pierwszej instancji, racjonalnie uzasadnione było wszczęcie postępowania wymiarowego z urzędu i dokonanie kompleksowej kontroli zadeklarowanych kwot. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że istotą postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, mogła być wyłącznie kwestia ustalenia czy wystąpiła, czy też nie, nadpłata podatku. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 5 lutego 2015 r., III SA/Wa 1718/14, że "(...) postępowanie w sprawie nadpłaty uwzględnia jedynie rezultat tegoż postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania po raz kolejny ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe nie mogły już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku (...), a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie." Jeżeli więc, w uzasadnionych przypadkach, w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego musi zostać uwzględnione w decyzji wydanej w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10, z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11, z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 279/12, z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl). Powyższe związanie decyzją wymiarową wynika w sposób oczywisty także z treści art. 212 O.p. Przy braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kompleksowe postępowanie dowodowe, mające na celu wszelkie okoliczności faktycznych sprawy, winno być przeprowadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy organ wcześniej określi w decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania podatkowego, tak jak miało to miejsce w rozstrzyganej sprawie. Zgodnie z art. 212, zdanie pierwsze O.p., decyzja ta wiąże organ od chwili jej doręczenia we wszystkich innych postępowaniach, w tym w postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2015 r., I SA/Po 705/15). Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/G1 294/12: "Ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany". Zatem dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu. Dlatego też organy podatkowe obu instancji mogły - pozostając w zgodzie z przepisami prawa - powołać się na decyzję ostateczną dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego, jako na właściwą do oceny prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania i stanowiska Gminy w tym zakresie. W rezultacie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe nie mogły już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku, a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Zasadnie wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Podniesione przez Gminę zarzuty dotyczące wadliwości stanowiska organów podatkowych, co do braku możliwości konsolidacji rozliczeń Gminy i jej wszystkich jednostek za 2011r., nie mogły być skuteczne w niniejszej sprawie. Zatem ograniczając - z powołanych wyżej względów - badanie zaskarżonej decyzji do aspektów związanych z prawidłowością rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty i poprawnością poprzedzającego jej wydanie postępowania, należy zauważyć, że stosownie do art.72 §1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie zaś z art.75 §1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W myśl art.75 §2 pkt 1 lit. a O.p., uprawnienie to przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art.21 §1 pkt 1 O.p., t.j. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązanie jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art.75 §2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Stosownie zaś do art.75 §3 O.p., podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 75 § 4. Natomiast gdy weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji doprowadzi organ podatkowy do wniosku, że określenie przez podatnika wysokości nadpłaty jest nieprawidłowe, zachodzi wówczas potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny. Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki. Natomiast za "należny" uznaje się taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, (w:) C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339). Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości - kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany (zobowiązania podatkowego) i kwoty faktycznie wpłaconej. Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość zobowiązania musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie ulega przy tym wątpliwości, że jeżeli w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca dane zobowiązanie podatkowe, to decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy nie mogą weryfikować ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Zatem zarzuty naruszenia art.72 §1 pkt 1, art.73 §1 pkt 1, art.74a, art.77 §1 pkt 4, art.81 §1 i 2 O.p. nie są uzasadnione. Odnosząc się do kwestii oprocentowania nadpłaty, wskazać należy, że zdaniem Gminy, nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011r. powstały w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 i w konsekwencji powyższego przysługuje jej prawo do ich oprocentowania zgodnie z art.78 §5 pkt 2 O.p.. W ocenie organu natomiast stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe. Nadpłata podlega zwrotowi na podstawie art.77 §1 pkt 6 lit.a O.p i tym samym podlega oprocentowaniu stosownie do art.78 §3 pkt 3 lit.c O.p.. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, gmina ma status szczególny, gdyż niewątpliwie pełni funkcje władzy publicznej, a jednocześnie wykonuje działania o charakterze gospodarczym. Zgodnie z art.2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art.6 ust.1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. O tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art.9 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi m.in., że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art.2 ustawy o gospodarce komunalnej. Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Wobec powyższego, z punktu widzenia definicji podatnika podatku VAT, wskazanej w art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowisko o odrębności podatkowej jednostek organizacyjnych, które zostały utworzone przez gminę do wykonywania działań gospodarczych, w szczególności "świadczenia za odpłatnością usług ogólnie dostępnych" nie było pozbawione podstaw prawnych. O tym, że jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego, a prawa krajowego. Jednoznacznie stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. "Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina". Zatem już co najmniej od połowy 2013r. Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT. W powoływanym wyroku z dnia 25 września 2015r., w sprawie C-276/14, TSUE, orzekł, że " Artykuł 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W powyższym wyroku TSUE podzielił stanowisko NSA zajęte w powołanej wyżej uchwale. Powyższy wyrok dotyczył jednak włącznie jednostek budżetowych gminy. Kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej, została rozstrzygnięta w uchwale z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: " W świetle art.15 ust.1 oraz art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". W uzasadnieniu uchwały NSA, odwołując się m.in. do stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku dokonał analizy statusu zakładu budżetowego ustalonego przepisami ustawy o finansach publicznych. Analiza ta miała na celu ocenę "samodzielności" zakładu budżetowego, jako jednostki organizacyjnej gminy na podstawie przesłanek: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że nie można uznać, w świetle kryteriów samodzielności podatnika, wskazanych w wyroku TSUE, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego. Stwierdził, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym, a gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje gmina. Dalej wskazał, że: "przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu". Powyższe orzeczenia w łącznym ujęciu doprowadziły do ujednolicenia stanowiska w orzecznictwie sądowym co do podmiotowości podatkowej wyłącznie gminy, a nie odrębnie również jednostek organizacyjnych (takich jak zakłady budżetowe i jednostki budżetowe) i spowodowały zmianę stanowiska Ministra Finansów oraz działania zmierzające do uregulowania kwestii skonsolidowania rozliczeń VAT, w tym w drodze korekty deklaracji. W ocenie Sądu nie można więc uznać, że z wyroku TSUE wynika możliwość konsolidacji rozliczeń Gminy i jej jednostek (w tym zakładu budżetowego), jak to przedstawia się w skardze. W wyroku tym Trybunał wypowiedział się wyłącznie w kwestii statusu prawnopodatkowego gminnych jednostek budżetowych. Również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013r. odnosiła się tylko do tych jednostek. Dopiero w kolejnej uchwale z dnia 26 października 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji przekazanych następnie do gminnego zakładu budżetowego. Ta uchwała ujednoliciła orzecznictwo co do prawa do odliczania podatku naliczonego w takich sprawach jak niniejsza. To ona zatem, a nie wyrok TSUE, stanowiła podstawę złożenia korekt przez gminy, które scentralizowały rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym zakładami budżetowymi. Zauważyć jednakże należy, że kwestia przysługującego gminom prawa do odliczenia (poprzez skorygowanie) podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi nadal wzbudza wiele wątpliwości. Ich odzwierciedleniem są kolejne pytania prawne. Pierwsze – skierowane do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący własne zadania wynikające z art.7 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. om samorządzie gminnym (...), czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art.15 ust.1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (...), wobec czego czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję ?" (postanowienie NSA z dnia 25 sierpnia 2016r., I FSK 294/15). Drugie pytanie skierowane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE w dniu 22 grudnia 2016r. : "1. Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?" (postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2016r., I FSK 972/15). Reasumując, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że podstawę dokonania centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy i jej jednostek budżetowych nie stanowił ww. wyrok TSUE, a tym samym nie był on podstawą stwierdzenia nadpłaty wykazanej we wniosku z dnia 31 grudnia 2015r.. Skoro natomiast nadpłata nie powstała wskutek powołanej orzeczenia TSUE, to skarżącej nie przysługiwało jej oprocentowanie liczone na podstawie art.78 §5 pkt 2 O.p.. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 78 §5 pkt 2 w zw. z art.74 pkt 1 O.p. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.